第二節 債務重組的會計處理

　　一、以資產清償債務

　　(一) 以現金清償債務

　　以現金清償債務的，債務人應當在滿足金融負債終止確認條件時，終止確認重組債務，并將重組債務的賬面價值與實際支付現金之間的差額確認為債務重組利得，計入營業外收入。重組債務的賬面價值，一般為債務的面值或本金，如應付賬款;如有利息的，還應加上應計未付利息，如長期借款等。

　　債權人應當在滿足金融資產終止確認條件時，終止確認重組債權，并將重組債權的賬面余額與收到的現金之間的差額確認為債務重組損失，計入營業外支出。債權人已對債權計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，沖減后尚有余額的，計入營業外支出，沖減后減值準備仍有余額的，應予轉回并抵減當期資產減值損失。

　　【例12-1】 乙公司于20x9年2月15日銷售一批材料給甲公司，開具的增值稅專用發票上的價款為300 000元，增值稅稅額為51 000元。按合同規定，甲公司應于20x9年5月15日前償付價款。由于甲公司發生財務困難，無法按合同規定的期限償還債務，經雙方協商于2x10年7月1日進行債務重組。債務重組協議規定，乙公司同意減免甲公司50 000元債務，余額用現金立即清償。乙公司于2x10年7月8日收到甲公司通過銀行轉賬償還的剩余款項。乙公司已為該項應收賬款計提了30 000元壞賬準備。

　　(1) 甲公司的賬務處理

　　計算債務重組利得

　　應付賬款賬面余額 351 000

　　減：支付的現金 301 000

　　債務重組利得 50 000

　　會計分錄為：

　　借：應付賬款——乙公司 351 000

　　　　貸：銀行存款 301 000

　　　　　　營業務收入——債務重組利得 50 000

　　(2) 乙公司賬務處理

　　計算債務重組損失

　　應收賬款賬面余額 351 000

　　減：收到的現金 301 000

　　差額 50 000

　　減：已計提壞賬準備 30 000

　　債務重組損失 20 000

　　會計分錄為：

　　借：銀行存款 301 000

　　　　壞賬準備 30 000

　　　　營業外支出——債務重組損失 20 000

　　　　貸：應收賬款——甲公司 351 000

　　(二) 以非現金資產清償債務

　　1. 債務人的會計處理

　　以非現金資產清償債務的，債務人應當在滿足金融負債終止確認條件時，終止確認重組債務，并將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產的公允價值之間的差額確認為債務重組利得，計入營業外收入。轉讓的非現金資產的公允價值與其賬面價值的差額為轉讓資產損益，計入當期損益。

　　債務人在轉讓非現金資產過程中發生的一些稅費，如資產評估費、運雜費等，直接計入轉讓資產損益。

　　2. 債權人的會計處理

　　債務人以非現金資產清償債務，債權人應當在滿足金融資產終止確認條件時，終止確認重組債權，并將重組債權的賬面余額與受讓的非現金資產的公允價值之間的差額，計入當期損益。債權人已對債權計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，沖減后尚有余額的計入營業外支出，沖減后減值準備仍有余額的，應予轉回并抵減當期資產減值損失。

　　3. 以非現金資產清償債務的具體會計處理

　　企業以非現金資產清償債務的，非現金資產類別不同，其會計處理也略有不同。

　　(1) 以庫存材料、商品產品抵償債務。

　　債務人以庫存材料、商品產品抵償債務，應視同銷售進行會計處理。企業可將該項業務分為兩部分：一是將庫存材料、商品產品出售給債權人，取得貨款。出售庫存材料、商品產品業務與企業正常的銷售業務處理相同，其發生的損益計入當期損益;二是以取得貨幣清償債務。但在這項業務中并沒有實際的現金流入和流出。

　　【例12-2】 甲公司向乙公司購買了一批貨物，價款450 000元(包括應收取的增值稅稅額)，按照購銷合同約定，甲公司應于20x9年11月5日前支付該價款，但至20x9年11月30日甲公司尚未支付。由于甲公司財務發生困難，短期內不能償還債務，經雙方協商，乙公司同意甲公司以其生產的產品償還債務。該產品的公允價值為360 000元，實際成本為315 000元，適用的增值稅稅率為17%。乙公司于20x9年12月5日收到甲公司抵債的產品，并作為商品入庫;乙公司對該項應收賬款計提了10 000元壞賬準備。

　　(1) 甲公司的賬務處理

　　計算債務重組利得：450 000-(360 000+360 000×17%) = 28 800(元)

　　借：應付賬款——乙公司 450 000

　　　　貸：主營業務收入 360 000

　　　　　　應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 61 200

　　　　　　營業外收入——債務重組利得 28 800

　　同時：借：主營業務成本 315 000

　　　　　　　貸：庫存商品 315 000

　　本例中，銷售產品取得的利潤體現在主營業務利潤中，債務重組利得作為營業外收入處理。

　　(2) 乙公司的賬務處理

　　本例中，重組債權的賬面價值與受讓的產成品公允價值和未支付的增值稅進行稅額的差額18 800元(450 000-10 000-360 000-360 000×17%)，應作為債務重組損失。

　　借：庫存商品 360 000

　　　　應交稅費——應交增值稅(進項稅額) 61 200

　　　　壞賬準備 10 000

　　　　營業外支出——債務重組損失 18 800

　　　　貸：應收賬款——甲公司 450 000

　　(2) 以固定資產清償債務。

　　債務人以固定資產清償債務，應將固定資產的公允價值與該項固定資產賬面價值和清理費用的差額作為轉讓固定資產的損益處理。將固定資產公允價值與重組債務的賬面價值的差額，作為債務重組利得。債權人收到的固定資產按公允價值計量。

　　【例12-3】 20x9年4月5日，乙公司銷售一批材料給甲公司，價款1 100 000元(包括應收取的增值稅稅額)，按購銷合同約定，甲公司應于20x9年7月5日前支付價款，但至20x9年9月30日甲公司尚未支付。由于甲公司發生財務困版，短期內無法償還債務。經過協商，乙公司同意甲公司用其一臺機器設備抵償債務。該項設備的賬面原價為1 200 000元，累計折舊為330 000元，公允價值為850 000元。抵債設備已于20x9年10月10日運抵乙公司，乙公司將其用于本企業產品的生產。

　　(1) 甲公司的賬務處理

　　計算債務重組利得：1 100 000-(850 000+850 000×17%) = 105 500(元)

　　計算固定資產清理損益：850 000-(1 200 000-330 000) = -20 000(元)

　　首先，將固定資產凈值轉入固定資產清理：

　　借：固定資產清理——xx設備 870 000

　　累計折舊 330 000

　　　　貸：固定資產——xx設備 1 200 000

　　其次，結轉債務重組利得：

　　借：應付賬款——乙公司 1 100 000

　　　　貸：固定資產清理——xx設備 850 000

　　應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 144 500

　　營業外收入——債務重組利得 105 500

　　最后，結轉轉讓固定資產損失：

　　借：營業外支出——處置非流動資產損失 20 000

　　　　貸：固定資產清理——xx設備 20 000

　　(2) 乙公司的賬務處理

　　計算債務重組損失：1 100 000-(850 000+850 000×17%) = 105 500(元)

　　借：固定資產——xx設備 850 000

　　應交稅費——應交增值稅(進項稅額) 144 500

　　營業外支出——債務重組損失 105 500

　　　　貸：應收賬款——甲公司 1 100 000

　　(3) 以股票、債券等金融資產抵償債務。

　　債務人以股票、債券等金融資產抵償債務，應按相關金融資產的公允價值與其賬面價值的差額，作為轉讓金融資產的利得或損失處理;相關金融資產的公允價值與重組債務的賬面價值的差額，作為債務重組利得。債權人收到的相關金融資產按公允價值計量。

　　【例12-4】 乙公司于20x9年7月1日銷售給甲公司一批產品，價款500 000元，按購銷合同約定，甲公司應于20x9年10月1日前支付價款。至20x9年10月20日，甲公司尚未支付。由于甲公司發生財務困難，短期內無法償還債務。經過協商，乙公司同意甲公司以其所持有作為可供出售金融資產核算的某公司股票抵償債務。該股票賬面價值440 000元，公允價值變動計入資本公積的金額為0，債務重組日的公允價值為450 000元。乙公司為該項應收賬款提取了壞賬準備25 000元。用于抵債的股票已于20x9年10月25日辦理了相關轉讓手續;乙公司將取得的股票作為可供出售金融資產核算。假定不考慮相關稅費和其他因素。

　　(1) 甲公司的賬務處理

　　計算債務重組利得：500 000-450 000 = 50 000(元)

　　轉讓股票收益：450 000-440 000 = 10 000(元)

　　借：應付賬款——乙公司 500 000

　　　　貸：可供出售金融資產——xx股票——成本 440 000

　　營業外收入——債務重組利得 50 000

　　投資收益 10 000

　　(2) 乙公司的賬務處理

　　計算債務重組損失：500 000-450 000-25 000 = 25 000(元)

　　借：可供出售金融資產——xx股票——成本 450 000

　　壞賬準備 25 000

　　營業外支出——債務重組損失 25 000

　　　　貸：應收賬款——甲公司 500 000