第十四章 收 入

第一節(jié) 銷售商品收入的確認和計量

　　一、銷售商品收入的確認

　　商品包括企業(yè)為銷售而生產的產品和為轉售而購進的商品，如工業(yè)企業(yè)生產的產品、商業(yè)企業(yè)購進的商品等，企業(yè)銷售的其他存貨，如原材料、包裝物等，也視同企業(yè)的商品。銷售商品收入同時滿足下列條件的，才能予以確認：(1) 企業(yè)已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方;(2) 企業(yè)既沒有保留通常與所有權相聯(lián)系的繼續(xù)管理權，也沒有對已售出的商品實施有效控制;(3) 收入的金額能夠可靠地計量;(4) 相關的經濟利益很可能流入企業(yè);(5) 相關的已發(fā)生或將發(fā)生的成本能夠可靠地計量。

　　(一) 企業(yè)已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方

　　企業(yè)已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方，是指與商品所有權有關的主要風險和報酬同時轉移給了購貨方。其中，與商品所有權有關的風險，是指商品可能發(fā)生減值或損毀等形成的損失;與商品所有權有關的報酬，是指商品價值增值或通過使用商品等形成的經濟利益。

　　判斷企業(yè)是否已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方，應當關注交易的實質而不是形式，并結合所有權憑證的轉移或實物的交付進行判斷。如果與商品所有權有關的任何損失均不需要銷貨方承擔，與商品所有權有關的任何經濟利益也不歸銷貨方所有，就意味著商品所有權上的主要風險和報酬轉移給了購貨方。

　　1. 通常情況下，轉移商品所有權憑證并交付實物后，商品所有權上的主要風險和報酬隨之轉移，如大多數零售商品、預收款銷售商品、訂貨銷售商品、托收承付方式銷售商品、分期收款發(fā)出商品等。

　　【例14-1】 甲公司與乙公司簽訂一項設備定制合同，約定乙公司預付部分貨款供甲公司購買原材料，甲公司應嚴格按照乙公司的要求制造該設備。假定甲公司當年度按照乙公司的要求制造完成該設備，并送交乙公司驗收合格。假定該設備不需要安裝，乙公司尚未支付剩余貨款。

　　本例中，甲公司已按合同約定制造完成該設備，并經乙公司驗收合格，說明該設備所有權上的主要風險和報酬已經轉移給乙公司。雖然乙公司尚未支付剩余貨款，甲公司仍可以認為設備所有權上的主要風險和報酬已經轉移，在同時滿足銷售商品收入確認的其他條件時，甲公司應當確認收入。

　　2. 某些情況下，轉移商品所有權憑證但未交付實物，商品所有權上的主要風險和報酬隨之轉移，企業(yè)只保留了次要風險和報酬，如交款提貨方式銷售商品、視同買斷方式委托代銷商品等。在這種情形下，應當視同商品所有權上的所有風險和報酬已經轉移給購貨方。

　　【例14-2】 甲公司銷售一批商品給丙公司。丙公司已根據甲公司開出的發(fā)票賬單支付了貨款，取得了提貨單，但甲公司尚未將商品移交丙公司。

　　本例中，甲公司采用交款提貨的銷售方式，即購買方已根據銷售方開出的發(fā)票賬單支付貨款，并取得賣方開出的提貨單。在這種情況下，購買方支付貨款并取得提貨單，說明商品所有權上的主要風險和報酬已經轉移給購買方，雖然商品未實際交付，甲公司仍可以認為商品所有權上的主要風險和報酬已經轉移，在同時滿足銷售商品收入確認的其他條件時，甲公司應當確認收入。

　　【例14-3】 甲公司銷售一批高檔彩色電視機給丁賓館。合同約定，甲公司應將電視機送抵丁賓館并負責調試。甲公司已將電視機發(fā)出并收到90%的貨款，但調試工作尚未開始。

　　本例中，雖然甲公司尚未完成調試工作，但就電視機銷售而言，調試工作并不是影響銷售實現的重要因素。甲公司將電視機運抵丁賓館，通常表明與電視機所有權有關的主要風險和報酬已轉移給丁賓館，在同時滿足銷售商品收入確認的其他條件時，甲公司應當確認收入。

　　【例14-4】 甲公司委托乙公司銷售商品100件，協(xié)議價為200元/件，成本為120元/件。代銷協(xié)議約定，乙公司在取得代銷商品后，無論是否能夠賣出、是否獲利，均與甲公司無關。這批商品已經發(fā)出，貨款尚未收到，甲公司開出的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅稅額為3 400元。

　　本例中，甲公司采用視同買斷方式委托乙公司代銷商品。如果委托方和受托方之間的協(xié)議明確標明，受托方在取得代銷商品后，無論是否能夠賣出、是否獲利，均與委托方無關，那么委托方和受托方之間的代銷商品交易，與委托方直接銷售商品給受托方沒有實質區(qū)別，表明與商品所有權有關的主要風險和報酬已經轉移，在同時滿足銷售商品收入確認的其他條件時，委托方應確認相關銷售商品收入。本例中，甲公司應當確認20 000元的銷售收入，并結轉相應的成本。

　　3. 某些情況下，轉移商品所有權憑證并交付實物后，商品所有權上的主要風險和報酬并未隨之轉移。

　　(1) 企業(yè)銷售的商品在質量、品種、規(guī)格等方面不符合合同或協(xié)議要求，又未根據正常的保證條款予以彌補，因而仍負有責任。

　　【例14-5】 甲公司向乙公司銷售一批商品，商品已經發(fā)出，乙公司已經預付部分貨款，剩余貨款由乙公司開出一張商業(yè)承兌匯票，銷售發(fā)票賬單已經交付乙公司。乙公司收到商品后，發(fā)現商品質量沒有達到合同約定的要求，立即根據合同有關條款與甲公司交涉，要求在價格上給予一定折讓，否則要求退貨。雙方沒有就此達成一致意見，甲公司也未采取任何補救措施。

　　本例中，盡管商品已經發(fā)出，并將發(fā)票賬單交付買方，同時收到部分貨款，但是由于雙方在商品質量的彌補方面未達成一致意見，說明購買方尚未正式接受商品，商品可能被退回。因此，商品所有權上的主要風險和報酬仍保留在甲公司，沒有隨商品所有權憑證的轉移或實物的交付而轉移，不能確認收入。

　　(2) 企業(yè)銷售商品的收入是否能夠取得，取決于購買方是否已將商品銷售出去。如采用支付手續(xù)費方式委托代銷商品等。

　　(3) 企業(yè)尚未完成售出商品的安裝或檢驗工作，且安裝或檢驗工作是銷售合同或協(xié)議的重要組成部分。

　　【例14-6】 甲公司向乙公司銷售一部電梯，電梯已經運抵乙公司，發(fā)票賬單已經交付，同時收到部分貨款。合同約定，甲公司應負責該電梯的安裝工作，在安裝工作結束并經乙公司驗收合格后，乙公司應立即支付剩余貨款。

　　本例中，電梯安裝調試工作通常是電梯銷售合同的重要組成部分，在安裝過程中可能會發(fā)生一些不確定因素，影響電梯銷售收入的實現。因此，電梯實物的交付并不表明商品所有權上的主要風險和報酬隨之轉移，不能確認銷售收入。只有在安裝完成并驗收合格，表明與電梯所有權有關的風險和報酬已經轉移給乙公司，同時滿足銷售商品收入確認的其他條件時，甲公司才能確認收入。

　　(4) 銷售合同或協(xié)議中規(guī)定了買方由于特定原因有權退貨的條款，且企業(yè)又不能確定退貨的可能性。

　　【例14-7】 甲公司為推銷一種新產品，承諾凡購買新產品的客戶均有一個月的試用期，在試用期內如果對產品使用效果不滿意，甲公司無條件給予退貨。該種新產品已交付買方，貨款已收訖。

　　本例中，甲公司雖然已將產品售出，并已收到貨款。但由于是新產品，甲公司無法估計退貨的可能性，表明該產品所有權上的主要風險和報酬并未隨實物的交付而發(fā)生轉移，不能確認收入。只有在試用期結束后，才表明與該產品所有權有關的風險和報酬已經轉移給客戶，在同時滿足銷售商品收入確認的其他條件時，甲公司才能確認收入。

　　(二) 企業(yè)既沒有保留通常與所有權相聯(lián)系的繼續(xù)管理權，也沒有對已售出的商品實施有效控制

　　通常情況下，企業(yè)售出商品后不再保留與商品所有權相聯(lián)系的繼續(xù)管理權，也不再對售出商品實施有效控制，表明商品所有權上的主要風險和報酬已經轉移給購貨方，應在發(fā)出商品時確認收入。

　　【例14-8】 甲公司屬于房地產開發(fā)商。甲公司將開發(fā)的住宅小區(qū)銷售給業(yè)主后，與業(yè)主委員會簽訂協(xié)議，管理住宅小區(qū)物業(yè)，并按月收取物業(yè)管理費。

　　本例中，甲公司將住宅小區(qū)銷售給業(yè)主后，與住宅小區(qū)所有權有關的風險和報酬已經轉移給業(yè)主，甲公司既沒有保留通常與該住宅小區(qū)所有權相聯(lián)系的繼續(xù)管理權，也沒有對已售出的住宅小區(qū)實施有效控制，在同時滿足銷售商品收入確認的其他條件時，應當確認銷售住宅小區(qū)的收入。隨后，甲公司與該住宅小區(qū)業(yè)主委員會簽訂協(xié)議，管理住宅小區(qū)物業(yè)。由于該住宅小區(qū)的所有權屬于業(yè)主，因此，甲公司提供的這種物業(yè)管理與住宅小區(qū)的所有權無關，是與銷售住宅小區(qū)無關的另一項提供勞務的交易，甲公司應當在滿足提供勞務收入的確認條件時確認提供勞務收入。

　　【例14-9】 乙公司主要從事軟件開發(fā)及維護。乙公司銷售一組軟件給某客戶，并接受客戶的委托對軟件進行日常有償維護管理，其中包括更新軟件等。

　　本例中，乙公司將軟件銷售給客戶后，該客戶是軟件的受益者，該軟件產生的經濟利益歸客戶享有，相關的風險也由客戶承擔，與該軟件所有權有關的風險和報酬已經轉移給客戶，乙公司在同時滿足銷售商品收入確認的其他條件時，應當確認銷售軟件的收入。乙公司接受客戶委托對軟件進行日常管理等，是與軟件銷售獨立的另一項提供勞務的交易。雖然乙公司仍對售出的軟件擁有繼續(xù)管理權，但這與軟件的所有權無關，乙公司應當在滿足提供勞務收入的確認條件時確認提供勞務收入。

　　在有的情況下，企業(yè)售出商品后，由于各種原因仍保留與商品所有權相聯(lián)系的繼續(xù)管理權，或仍對商品可以實施有效控制，如某些情況下的售后回購、售后租回等，則說明此項銷售交易沒有完成，銷售不能成立，不應確認銷售商品收入。

　　【例14-10】 乙公司采用售后回購方式將一臺大型機器設備銷售給丙公司，機器設備并未發(fā)出，款項已經收到;雙方約定，乙公司將于5個月后以某一固定價格將所售機器設備購回。

　　本例中，乙公司將大型機器設備銷售給丙公司，同時約定將于5個月后以某一固定價格將其購回，表明乙公司能夠繼續(xù)對該機器設備實施有效控制，與機器設備所有權有關的風險和報酬沒有轉移給丙公司。因此，乙公司不能確認與銷售該機器設備有關的收入，收到的銷售價款應當確認為一項負債。

　　(三) 收入的金額能夠可靠地計量

　　收入的金額能夠可靠地計量，是指收入的金額能夠合理地估計。如果收入的金額不能夠合理地估計，則無法確認收入。通常情況下，企業(yè)在銷售商品時，商品銷售價格已經確定，企業(yè)應當按照從購貨方已收或應收的合同或協(xié)議價款確定收入金額。如果銷售商品涉及現金折扣、商業(yè)折扣、銷售折讓等因素，還應當考慮這些因素后確定銷售商品收入金額。如果企業(yè)從購貨方應收的合同或協(xié)議價款延期收取具有融資性質，企業(yè)應按應收的合同或協(xié)議價款的公允價值確定銷售商品收入金額。

　　有時，由于銷售商品過程中某些不確定因素的影響，也有可能存在商品銷售價格發(fā)生變動的情況，如附有銷售退回條件的商品銷售。如果企業(yè)不能合理估計退貨的可能性，就不能夠合理地估計收入的金額，不應在發(fā)出商品時確認收入，而應當在售出商品退貨期滿銷售商品收入金額能夠可靠計量時確認收入。

　　企業(yè)從購貨方已收或應收的合同協(xié)議價款不公允的，應按公允的交易價格確認收入金額，不公允的價款不應確定為收入金額。

　　(四) 相關的經濟利益很可能流入企業(yè)

　　相關的經濟利益很可能流入企業(yè)，是指銷售商品價款收回的可能性大于不能收回的可能性，即銷售商品價款收回的可能性超過50%。

　　企業(yè)在確定銷售商品價款收回的可能性時，應當結合以前和買方交往的直接經驗、政府有關政策、其他方面取得信息等因素進行綜合分析。如果確定銷售商品價款收回的可能性大于不能收回的可能性，即可認為銷售商品價款很可能流入企業(yè)。通常情況下，企業(yè)銷售的商品符合合同或協(xié)議要求，已將發(fā)票賬單交付買方，買方承諾付款，就表明銷售商品價款收回的可能性大于不能收回的可能性。如果企業(yè)根據以前與買方交往的直接經驗判斷買方信譽較差，或銷售時得知買方在另一項交易中發(fā)生了巨額虧損，資金周轉十分困難，或在出口商品時不能肯定進口企業(yè)所在國政府是否允許將款項匯出等，就可能會出現與銷售商品相關的經濟利益不能流入企業(yè)的情況，不應確認收入。如果企業(yè)判斷銷售商品收入滿足確認條件確認了一筆應收債權，以后由于購貨方資金周轉困難無法收回該債權時，不應調整原確認的收入，而應對該債權計提壞賬準備、確認壞賬損失。

　　(五) 相關的已發(fā)生或將發(fā)生的成本能夠可靠地計量

　　通常情況下，銷售商品相關的已發(fā)生或將發(fā)生的成本能夠合理地估計，如庫存商品的成本等。如果庫存商品是本企業(yè)生產的，其生產成本能夠可靠計量;如果是外購的，購買成本能夠可靠計量。有時，銷售商品相關的已發(fā)生或將發(fā)生的成本不能夠合理地估計，此時企業(yè)不應確認收入，已收到的價款應確認為負債。

　　【例14-11】 甲公司與乙公司簽訂協(xié)議，約定甲公司生產并向乙公司銷售一臺大型設備。限于自身生產能力不足，甲公司委托丙公司生產該大型設備的一個主要部件。甲公司與丙公司簽訂的協(xié)議約定，丙公司生產該主要部件發(fā)生的成本經甲公司認定后，其金額的108%即為甲公司應支付給丙公司的款項。假定甲公司本身負責的部件生產任務和丙公司負責的部件生產任務均已完成，并由甲公司組裝后運抵乙公司，乙公司驗收合格后及時支付了貨款。但是，丙公司尚未將由其負責的部件相關的成本資料交付甲公司認定。

　　本例中，雖然甲公司已將大型設備交付乙公司，且已收到貨款。但是，甲公司為該大型設備發(fā)生的相關成本因丙公司相關資料未送達而不能可靠地計量，也不能合理估計。因此，甲公司收到貨款時不應確認為收入。如果甲公司為該大型設備發(fā)生的相關成本因丙公司相關資料未送達而不能可靠地計量，但是甲公司基于以往經驗能夠合理估計出該大型設備的成本，仍應認為滿足本確認條件。

　　【例14-12】 丙公司屬于房地產開發(fā)商，購買了北京市xx區(qū)的一塊土地使用權進行房地產開發(fā)。20x9年10月1日，丙公司開發(fā)的該小區(qū)商品房已經竣工，并經國家有關部門驗收合格;所有商品房均與預售，款項已收存銀行;所有商品房均已交付，并經客戶驗收合格。根據施工規(guī)劃，與該小區(qū)商品房相配套的業(yè)主會所、綠化等尚未開始施工。

　　本例中，丙公司開發(fā)的商品房已經竣工并驗收合格，所有商品房均已預售并收取款項;根據施工規(guī)劃，與小區(qū)商品房配套的業(yè)主會所、綠化等尚未開始施工。因此，相關的將發(fā)生成本有以下兩種可能的結果：

　　(1) 如果丙公司有健全的施工預算，以往施工結果表明其施工預算比較可靠，丙公司根據施工預算，能夠合理地估計出與小區(qū)商品房配套的業(yè)主會所、綠化等的施工成本，就應認為滿足本確認條件，在同時滿足銷售商品收入確認的其他條件時，丙公司應當確認銷售商品房的收入。

　　(2) 如果丙公司沒有健全的施工預算，或者雖然有施工預算，但以往施工結果表明其施工預算不可靠，丙公司不能夠根據施工預算合理地估計出與小區(qū)商品房配套的業(yè)主會所、綠化等的施工成本，就不滿足本確認條件，即使其他條件均已滿足，也不應確認收入。