二、合同的分立和合并

　　企業通常應當按照單項建造合同進行會計處理。但是，在某些情況下，為了反映一項或一組合同的實質，需要將單項合同進行分立或將數項合同進行合并。

　　(一) 合同分立

　　資產建造有時雖然形式上只簽訂了一項合同，但其中各項資產在商務談判、設計施工、價款結算等方面都是可以相互分離的，實質上是多項合同，在會計上應當作為不同的核算對象。

　　一項包括建造數項資產的建造合同，同時滿足下列條件的，每項資產應當分立為單項合同：(1) 每項資產均有獨立的建造計劃;(2) 與客戶就每項資產單獨進行談判，雙方能夠接受或拒絕與每項資產有關的合同條款;(3) 每項資產的收入和成本可以單獨辨認。

　　【例14-36】 甲建筑公司與客戶簽訂一項合同，為客戶建造一棟宿舍樓和一座食堂。在簽訂合同時，甲建筑公司與客戶分別就所建宿舍樓和食堂進行談判，并達成一致意見：宿舍樓的工程造價為4 000 000元，食堂的工程造價為1 500 000元。宿舍樓和食堂均有獨立的施工圖預算，宿舍樓的預計總成本為3 700 000元，食堂的預計總成本為1 300 000元。

　　本例中，宿舍樓和食堂均有獨立的施工圖預算，因此符合條件(1);在簽訂合同時，甲建筑公司與客戶分別就所建宿舍樓和食堂進行談判，并達成一致意見，因此符合條件(2);宿舍樓和食堂均有單獨的造價和預算成本，因此符合條件(3)。基于上述分析，甲建筑公司應將建造宿舍樓和食堂分立為兩個單項合同進行處理。

　　如果不同時滿足上述3個條件，則不能將合同分立，而應將其作為一個合同進行會計處理。例如【例14-37】中，沒有明確規定宿舍樓和食堂各自的工程造價，而是以5 500 000元的總金額簽訂了該項合同，也未作出各自的預算成本。這時，不符合條件(3)，則甲建筑公司不能將該項合同分立為兩個單項合同進行會計處理。

　　(二) 合同合并

　　有的資產建造雖然形式上簽訂了多項合同，但各項資產在設計、技術、功能、最終用途上是密不可分的，實質上是一項合同，在會計上應當作為一個核算對象。

　　一組合同無論對應單個客戶還是多個客戶，同時滿足下列條件時，應當合并為單項合同：(1) 該組合同按一攬子交易簽訂;(2) 該組合同密切相關，每項合同實際上已構成一項綜合利潤率工程的組成部分;(3) 該組合同同時或依次履行。

　　【例14-37】 乙建筑公司與客戶一攬子簽訂了三項合同，分別建造一個選礦車間、一個冶煉車間和一個工業污水處理系統，以建造一個冶煉廠。根據合同規定，這三個工程將由乙建筑公司同時施工，并根據整個項目的施工進度辦理價款結算。

　　本例中，這三項合同是一攬子簽訂的，表明符合條件(1);對客戶而言，只有這三項合同全部完工交付使用時，該冶煉廠才能投料生產，發回效益;對建造承包商而言，這三項合同的各自完工進度，直接關系到整個建設項目的完工進度和價款結算，并且建筑公司對工程施工人員和工程用料實行統一管理。因此，該組合同密切相關，已構成一項綜合利潤率工程項目，表明符合條件(2);該組合同同時履行，表明符合條件(3)。基于上述分析，乙建筑公司應將該組合同合并為一個合同進行會計處理。

　　(三) 追加資產的建造

　　追加資產的建造，滿足下列條件之一的，應當作為單項合同：(1) 該追加資產在設計、技術或功能上與原合同包括的一項或數項資產存在重大差異;(2) 議定該追加資產的造價時，不需要考慮原合同價款。

　　【例14-38】 丙建筑公司與客戶簽訂了一項建造合同。合同規定，丙建筑公司為客戶設計并建造一棟教學樓，教學樓的工程造價(含設計費用)為5 000 000元，預計總成本為4 600 000元。合同履行一段時間后，客戶決定追加建造一座地上車庫，并與丙建筑公司協商一致，變更了原合同內容。

　　本例中，該地上車庫在設計、技術和功能上與原合同包括的教學樓存在重大差異，表明符合條件(1)，因此該追加資產的建造應當作為單項合同進行會計處理。