五、暫時(shí)性差異

　　(一) 基本界定

　　暫時(shí)性差異是指資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的差額。其中賬面價(jià)值，是指按照會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債在資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)列示的金額。由于資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同，產(chǎn)生了在未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債的期間內(nèi)，應(yīng)納稅所得額藏家或減少并導(dǎo)致未來期間應(yīng)交所得稅增加或減少的情況，在這些暫時(shí)性差異發(fā)生的當(dāng)期，一般應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)。

　　(二) 暫時(shí)性差異的分類

　　1. 應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。該差異在未來期間轉(zhuǎn)回時(shí)，會增加轉(zhuǎn)回期間的應(yīng)納稅所得額，即在未來期間不考慮該事項(xiàng)影響的應(yīng)納稅所得額的基礎(chǔ)上，由于該暫時(shí)性差異的轉(zhuǎn)回，會進(jìn)一步增加轉(zhuǎn)回期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅金額。在應(yīng)納稅暫時(shí)性差異產(chǎn)生當(dāng)期，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。

　　應(yīng)納稅暫時(shí)性差異通常產(chǎn)生于以下情況：

　　(1) 資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)。一項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值代表的是企業(yè)在持續(xù)使用或最終出售該項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)會取得的經(jīng)濟(jì)利益的總額，而計(jì)稅基礎(chǔ)代表的是一項(xiàng)資產(chǎn)在未來期間可予稅前扣除的總金額。資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)，該項(xiàng)資產(chǎn)未來期間產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益不能全部稅前抵扣，兩者之間的差額需要交所得稅，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。

　　(2) 負(fù)債的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)。一項(xiàng)負(fù)債的賬面價(jià)值為企業(yè)預(yù)計(jì)在未來期間清償該項(xiàng)負(fù)債時(shí)的經(jīng)濟(jì)利益流出，而其計(jì)稅基礎(chǔ)代表的是賬面價(jià)值在扣除稅法規(guī)定未來期間允許稅前扣除的金額之后的差額。因負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的暫時(shí)性差異，實(shí)質(zhì)上是稅法規(guī)定就該項(xiàng)負(fù)債在未來期間可以稅前扣除的金額為負(fù)數(shù)，即應(yīng)在未來期間應(yīng)納稅所得額的基礎(chǔ)上調(diào)增，增加應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅金額，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。

　　2. 可抵扣暫時(shí)性差異。該差異在未來期間轉(zhuǎn)回時(shí)會減少轉(zhuǎn)回期間的應(yīng)納稅所得額，減少未來期間的應(yīng)交所得稅。在可抵扣暫時(shí)性差異產(chǎn)生當(dāng)期，符合確認(rèn)條件的情況下，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

　　可抵扣暫時(shí)性差異一般產(chǎn)生于以下情況：

　　(1) 資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)。從經(jīng)濟(jì)含義來看，資產(chǎn)在未來期間產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益少，按照稅法規(guī)定允許稅前扣除的金額多，則企業(yè)在未來期間可以減少應(yīng)納稅所得額并減少應(yīng)交所得稅。

　　(2) 負(fù)債的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)。負(fù)債產(chǎn)生的暫時(shí)性差異實(shí)質(zhì)上是稅法規(guī)定就該項(xiàng)負(fù)債可以在未來期間稅前扣除的金額。一項(xiàng)負(fù)債的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)，意味著未來期間按照稅法規(guī)定構(gòu)成負(fù)債的全部或部分金額可以自未來應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中扣除，減少未來期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅。

　　值得關(guān)注的是，對于按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補(bǔ)虧損及稅款抵減，雖不是因資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的，但本質(zhì)上可抵扣虧損和稅款遞減與可抵扣暫時(shí)性差異具有同樣的作用，均能夠減少未來期間的應(yīng)納稅所得額，進(jìn)而減少未來期間的應(yīng)交所得稅，在會計(jì)處理上，視同可抵扣暫時(shí)性差異，符合條件的情況下，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

　　(三) 特殊項(xiàng)目產(chǎn)生的暫時(shí)性差異

　　某些交易或事項(xiàng)發(fā)生后，因?yàn)椴环腺Y產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)條件而未體現(xiàn)為資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)或負(fù)債，但按照稅法規(guī)定能夠確定其計(jì)稅基礎(chǔ)的，其賬面價(jià)值0與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異也構(gòu)成暫時(shí)性差異。如企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，除稅法另有規(guī)定外，不超過當(dāng)年銷售收入15%的部分準(zhǔn)予扣除;超過部分準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。該類支出在發(fā)生時(shí)按照會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定即計(jì)入當(dāng)期損益，不形成資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)，但因按稅法規(guī)定可以確定其計(jì)稅基礎(chǔ)，兩者之間的差異也形成暫時(shí)性差異。

　　【例15-8】 甲公司20x8年發(fā)生廣告費(fèi)10 000 000元，至年末已全額支付給廣告公司。稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)不超過當(dāng)年銷售收入15%的部分允許稅前扣除，超過部分允許結(jié)轉(zhuǎn)以后年度稅前扣除。甲公司20x8年實(shí)現(xiàn)銷售收入60 000 000元。

　　分析：

　　因廣告費(fèi)支出形成的資產(chǎn)賬面余額為0元，其計(jì)稅基礎(chǔ) = 10 000 000-60 000 000×15% = 1 000 000(元)。

　　廣告費(fèi)支出形成的資產(chǎn)賬面余額為0元與其計(jì)稅基礎(chǔ)1000 000元之間形成1 000 000元可抵扣暫時(shí)性差異。