七、可供出售金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理
　?。ㄒ唬┢髽I(yè)取得可供出售金融資產(chǎn)
　　1.股票投資
　　借：可供出售金融資產(chǎn)——成本（公允價(jià)值與交易費(fèi)用之和）
　　　　應(yīng)收股利（已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）
　　　　貸：銀行存款等
　　2.債券投資
　　借：可供出售金融資產(chǎn)——成本（面值）
　　　　應(yīng)收利息（已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息）
　　　　可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整（差額，也可能在貸方）
　　　　貸：銀行存款等
　　【例題11·單選題】下列各項(xiàng)中，不應(yīng)計(jì)入相關(guān)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債初始入賬價(jià)值的是（ ）。（2010年考題）
　　A.發(fā)行長(zhǎng)期債券發(fā)生的交易費(fèi)用
　　B.取得交易性金融資產(chǎn)發(fā)生的交易費(fèi)用
　　C.取得持有至到期投資發(fā)生的交易費(fèi)用
　　D.取得可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生的交易費(fèi)用
　　【答案】B
　　【解析】交易性金融資產(chǎn)發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用應(yīng)計(jì)入投資收益，其他事項(xiàng)相關(guān)交易費(fèi)用均應(yīng)計(jì)入其初始入賬價(jià)值。
　?。ǘ┵Y產(chǎn)負(fù)債表日計(jì)算利息
　　借：應(yīng)收利息（分期付息債券按票面利率計(jì)算的利息）
　　可供出售金融資產(chǎn)——應(yīng)計(jì)利息（到期一次還本付息債券按票面利率計(jì)算的利息）
　　貸：投資收益（可供出售金融資產(chǎn)的期初攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息收入）
　　可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整（差額，也可能在借方）
　　【例題12•單選題】2012年1月1日，甲公司從二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入丙公司面值為200萬(wàn)元的債券，支付的總價(jià)款為195萬(wàn)元（其中包括已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息4萬(wàn)元），另支付相關(guān)交易費(fèi)用1萬(wàn)元，甲公司將其劃分為可供出售金額資產(chǎn)。該資產(chǎn)入賬對(duì)應(yīng)的“可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整”科目的金額為（ ）萬(wàn)元。（2012年）
　　A.4（借方）
　　B.4（貸方）
　　C.8（借方）
　　D.8（貸方）
　　【答案】D
　　【解析】本題會(huì)計(jì)分錄如下：
　　借：可供出售金融資產(chǎn)——成本 200
　　　　應(yīng)收利息 4
　　　　貸：銀行存款 196
　　可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整 8
　　從上述分錄可知，“可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整”科目應(yīng)為貸方8萬(wàn)元，選項(xiàng)D正確。
　?。ㄈ┵Y產(chǎn)負(fù)債表日公允價(jià)值變動(dòng)
　　1.公允價(jià)值上升
　　借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)
　　　　貸：資本公積——其他資本公積
　　2.公允價(jià)值下降
　　借：資本公積——其他資本公積
　　　　貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)
　　（四）將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)
　　借：可供出售金融資產(chǎn)（重分類日按其公允價(jià)值）
　　　　持有至到期投資減值準(zhǔn)備
　　　　貸：持有至到期投資
　　　　　　資本公積——其他資本公積（差額，也可能在借方）
　?。ㄎ澹┏鍪劭晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)
　　借：銀行存款等
　　　　貸：可供出售金融資產(chǎn)（賬面價(jià)值）
　　　　　　資本公積——其他資本公積（從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出的公允價(jià)值累計(jì)變動(dòng)額，也可能在借方）
　　
　　　　　投資收益（差額，也可能在借方）
　　【思考】為什么可供出售金融資產(chǎn)出售時(shí)要將其持有期間因公允價(jià)值變動(dòng)形成的“資本公積——其他資本公積”轉(zhuǎn)入投資收益？
　　例如，A公司于2012年1月5日從證券市場(chǎng)上購(gòu)入B公司發(fā)行在外的股票20萬(wàn)股作為可供出售金融資產(chǎn)，每股支付價(jià)款5元；2012年12月31日，該股票公允價(jià)值為110萬(wàn)元；
　　2013年1月10日，A公司將上述股票對(duì)外出售，收到款項(xiàng)115萬(wàn)元存入銀行。
　　
　　【教材例9-6】20×9年5月20日，甲公司從深圳證券交易所購(gòu)入乙公司股票1 000 000股，占乙公司有表決權(quán)股份的5%，支付價(jià)款合計(jì)5 080 000元，其中，證券交易稅等交易費(fèi)用8 000元，已宣告發(fā)放現(xiàn)金股利72 000元。甲公司沒有在乙公司董事會(huì)中派出代表，甲公司將其劃分為可供出售金融資產(chǎn)。
　　20×9年6月20日，甲公司收到乙公司發(fā)放的20×8年現(xiàn)金股利72 000元。
　　20×9年6月30日，乙公司股票收盤價(jià)為每股5.20元。
　　20×9年12月31日，乙公司股票收盤價(jià)為每股4.90元。
　　2×10年4月20日，乙公司宣告發(fā)放20×9年現(xiàn)金股利2 000 000元。
　　2×10年5月10日，甲公司收到乙公司發(fā)放的20×9年現(xiàn)金股利。
　　2×15年1月10日，甲公司以每股4.50元的價(jià)格將股票全部轉(zhuǎn)讓，同時(shí)支付證券交易稅等交易費(fèi)用7 200元。
　　假定不考慮其他因素，同時(shí)為方便計(jì)算，假定乙公司股票自2×10年1月1日至2×14年12月31日止價(jià)格未發(fā)生變化，一直保持為4.90元/股。
　　甲公司的賬務(wù)處理如下：
　?。?）20×9年5月20日，購(gòu)入乙公司股票1 000 000股
　　借：可供出售金融資產(chǎn)——乙公司股票——成本 5 008 000
　　　　應(yīng)收股利——乙公司 72 000
　　　　貸：銀行存款 5 080 000
　　乙公司股票的單位成本=（5 080 000-72 000）÷1 000 000=5.008（元/股）
　　（2）20×9年6月20日，收到乙公司發(fā)放的20×8年現(xiàn)金股利72 000元
　　借：銀行存款 72 000
　　　　貸：應(yīng)收股利——乙公司 72 000
　?。?）20×9年6月30日，確認(rèn)乙公司股票公允價(jià)值變動(dòng)為192 000元[（5.20-5.008）×1 000 000]
　　借：可供出售金融資產(chǎn)——乙公司股票——公允價(jià)值變動(dòng) 192 000
　　　　貸：資本公積——其他資本公積——公允價(jià)值變動(dòng)——乙公司股票 192 000
　?。?）20×9年12月31日，確認(rèn)乙公司股票公允價(jià)值變動(dòng)為-300 000元[（4.90-5.20）×1 000 000]
　　借：資本公積——其他資本公積——公允價(jià)值變動(dòng)——乙公司股票 300 000
　　　　貸：可供出售金融資產(chǎn)——乙公司股票——公允價(jià)值變動(dòng) 300 000
　?。?）2×10年4月20日，確認(rèn)乙公司發(fā)放的20×9年現(xiàn)金股利中應(yīng)享有的份額100 000元（2 000 000×5%）
　　借：應(yīng)收股利——乙公司 100 000
　　　　貸：投資收益——乙公司股票 100 000
　　（6）2×10年5月10日，收到乙公司發(fā)放的20×9年現(xiàn)金股利
　　借：銀行存款 100 000
　　　　貸：應(yīng)收股利——乙公司 100 000
　?。?）2×10年1月1日至2×14年12月31日止每年12月31日，乙公司股票公允價(jià)值變動(dòng)為0，不作賬務(wù)處理。
　?。?）2×15年1月10日，出售乙公司股票1 000 000股
　　借：銀行存款 4 492 800
　　　　投資收益——乙公司股票 407 200
　　　　可供出售金融資產(chǎn)——乙公司股票——公允價(jià)值變動(dòng) 108 000
　　　　貸：可供出售金融資產(chǎn)——乙公司股票——成本5 008 000
　　乙公司股票出售價(jià)格=4.50×1 000 000=4 500 000（元）
　　出售乙公司股票取得的價(jià)款=4 500 000-7 200=4 492 800（元）
　　出售乙公司股票時(shí)可供出售金融資產(chǎn)的賬面余額=5 008 000+（-108 000）=4 900 000（元）
　　同時(shí)：
　　借：投資收益——乙公司股票 108 000
　　　　貸：資本公積——其他資本公積——公允價(jià)值變動(dòng)——乙公司股票 108 000
　　應(yīng)從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出的公允價(jià)值累計(jì)變動(dòng)額=192 000-300 000=-108 000（元）。
　　【教材例9-7】20×9年1月1日，甲公司支付價(jià)款1 000 000元（含交易費(fèi)用）從上海證券交易所購(gòu)入A公司同日發(fā)行的5年期公司債券12 500份，債券票面價(jià)值總額為1 250 000元，票面年利率為4.72%（假設(shè)全年按照360天計(jì)算），于年末支付本年度債券利息（即每年利息為59 000元），本金在債券到期時(shí)一次性償還。甲公司沒有意圖將該債券持有至到期，劃分為可供出售金融資產(chǎn)。
　　其他資料如下：
　　（1）20×9年12月31日，A公司債券的公允價(jià)值為1 200 000元（不含利息）。
　　（2）2×10年12月31日，A公司債券的公允價(jià)值為1 300 000元（不含利息）。
　?。?）2×11年12月31日，A公司債券的公允價(jià)值為1 250 000元（不含利息）。
　?。?）2×12年12月31日，A公司債券的公允價(jià)值為1 200 000元（不含利息）。
　　（5）2×13年1月20日，通過上海證券交易所出售了A公司債券12 500份，取得價(jià)款1 260 000元。
　　假定不考慮所得稅、減值損失等因素。
　　計(jì)算該債券的實(shí)際利率r：
　　59 000×（1+r）-1+59 000×（1+r）-2+59 000×（1+r）-3+59 000×（1+r）-4+（59 000+
　　1 250 000）×（1+r）-5=1 000 000采用插值法，計(jì)算得出r=10%。
　　
　　*尾數(shù)調(diào)整1 260 000+0-1 190 281=69 719（元）
　　**尾數(shù)調(diào)整1 250 000+59 000-1 190 281=118 719（元）
　　***尾數(shù)調(diào)整1 260 000-1 260 000-9 719=-9 719（元）
　　根據(jù)表9-3中的數(shù)據(jù)，甲公司的有關(guān)賬務(wù)處理如下：
　?。?）20×9年1月1日，購(gòu)入A公司債券
　　借：可供出售金融資產(chǎn)——A公司債券——成本 1 250 000
　　　　貸：銀行存款 1 000 000
　　　　可供出售金融資產(chǎn)——A公司債券——利息調(diào)整
　　250 000
　?。?）20×9年12月31日，確認(rèn)A公司債券實(shí)際利息收入、公允價(jià)值變動(dòng)，收到債券利息
　　借：應(yīng)收利息——A公司 59 000
　　　　可供出售金融資產(chǎn)——A公司債券——利息調(diào)整41 000
　　　　貸：投資收益——A公司債券 100 000
　　借：銀行存款 59 000
　　　　貸：應(yīng)收利息——A公司 59 000
　　借：可供出售金融資產(chǎn)——A公司債券——公允價(jià)值變動(dòng) 159 000
　　　　貸：資本公積——其他資本公積——公允價(jià)值變動(dòng)——A公司債券 159 000
　?。?）2×10年12月31日，確認(rèn)A公司債券實(shí)際利息收入、公允價(jià)值變動(dòng)，收到債券利息
　　借：應(yīng)收利息——A公司 59 000
　　　　可供出售金融資產(chǎn)——A公司債券——利息調(diào)整45 100
　　　　貸：投資收益——A公司債券 10 4100
　　借：銀行存款 59 000
　　　　貸：應(yīng)收利息——A公司 59 000
　　借：可供出售金融資產(chǎn)——A公司債券——公允價(jià)值變動(dòng) 　54 900
　　　　貸：資本公積——其他資本公積——公允價(jià)值變動(dòng)——A公司債券 54 900
　?。?）2×11年12月31日，確認(rèn)A公司債券實(shí)際利息收入、公允價(jià)值變動(dòng)，收到債券利息
　　借：應(yīng)收利息——A公司 59 000
　　　　可供出售金融資產(chǎn)——A公司債券——利息調(diào)整49 610
　　　　貸：投資收益——A公司債券 108 610
　　借：銀行存款 59 000
　　　　貸：應(yīng)收利息——A公司 59 000
　　借：資本公積——其他資本公積——公允價(jià)值變動(dòng)——A公司債券 99 610
　　　　貸：可供出售金融資產(chǎn)——A公司債券——公允價(jià)值變動(dòng) 99 610
　?。?）2×12年12月31日，確認(rèn)A公司債券實(shí)際利息收入、公允價(jià)值變動(dòng)，收到債券利息
　　借：應(yīng)收利息——A公司 59 000
　　　　可供出售金融資產(chǎn)——A公司債券——利息調(diào)整54 571
　　　　貸：投資收益——A公司債券 113 571
　　借：銀行存款 59 000
　　　　貸：應(yīng)收利息——A公司 59 000
　　借：資本公積——其他資本公積——公允價(jià)值變動(dòng)——A公司債券 104 571
　　　　貸：可供出售金融資產(chǎn)——A公司債券——公允價(jià)值變動(dòng) 104 571
　?。?）2×13年1月20日，確認(rèn)出售A公司債券實(shí)現(xiàn)的損益
　　借：銀行存款 1 260 000
　　　　可供出售金融資產(chǎn)——A公司債券——利息調(diào)整59 719
　　　　貸：可供出售金融資產(chǎn)——A公司債券——成本 1 250 000
　　　　　　　　　　　　　　——公允價(jià)值變動(dòng) 9 719
　　　　　　投資收益——A公司債券 60 000
　　A公司債券的成本=1 250 000（元）
　　A公司債券的利息調(diào)整余額=-250 000+41 000+45 100+49 610+54 571=-59 719（元）
　　A公司債券公允價(jià)值變動(dòng)余額=159 000+54 900-99 610-104 571=9 719（元）
　　同時(shí)：
　　借：資本公積——其他資本公積——公允價(jià)值變動(dòng)——A公司債券 　9 719
　　　　貸：投資收益——A公司債券 9 719
　　應(yīng)從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出的公允價(jià)值累計(jì)變動(dòng)額=159 000+54 900-99 610-104 571=9 719（元）
　　假定甲公司購(gòu)買的A公司債券不是分次付息，而是到期一次還本付息，且利息不是以復(fù)利計(jì)算。此時(shí)，甲公司所購(gòu)買A公司債券的實(shí)際利率r計(jì)算如下：
　　（59 000+59 000+59 000+59 000+59 000+1 250 000）×（1+r）-5=1 000 000
　　由此計(jì)算得出r≈9.05%。
　　據(jù)此，調(diào)整上述表9-3中相關(guān)數(shù)據(jù)后如表9-4所示：
　　
　　*尾數(shù)調(diào)整1 260 000+0-1 414 173.45=-154 173.45（元）
　　**尾數(shù)調(diào)整1 250 000+295 000-1 414 173.45=130 826.55（元）
　　***尾數(shù)調(diào)整1 260 000-1 260 000-（-214 173.45）=214 173.45（元）
　　根據(jù)表9-4中的數(shù)據(jù)，甲公司的有關(guān)賬務(wù)處理如下：
　　（1）20×9年1月1日，購(gòu)入A公司債券
　　借：可供出售金融資產(chǎn)——A公司債券——成本 1 250 000
　　　　貸：銀行存款 1 000 000
　　　　　　可供出售金融資產(chǎn)——A公司債券——利息調(diào)整 250 000
　?。?）20×9年12月31日，確認(rèn)A公司債券實(shí)際利息收入、公允價(jià)值變動(dòng)
　　借：可供出售金融資產(chǎn)——A公司債券——應(yīng)計(jì)利息59 000
　　　　　　　　　　　　——利息調(diào)整 31 500
　　　　貸：投資收益——A公司債券 90 500
　　借：可供出售金融資產(chǎn)——A公司債券——公允價(jià)值變動(dòng) 109 500
　　　　貸：資本公積——其他資本公積——公允價(jià)值變動(dòng)——A公司債券 109 500
　　（3）2×10年12月31日，確認(rèn)A公司債券實(shí)際利息收入、公允價(jià)值變動(dòng)
　　借：可供出售金融資產(chǎn)——A公司債券——應(yīng)計(jì)利息59 000
　　　　　　　　　　　　——利息調(diào)整39 690.25
　　　　貸：投資收益——A公司債券 98 690.25
　　借：可供出售金融資產(chǎn)——A公司債券——公允價(jià)值變動(dòng) 1 309.75
　　　　貸：資本公積——其他資本公積——公允價(jià)值變動(dòng)——A公司債券 1 309.75
　?。?）2×11年12月31日，確認(rèn)A公司債券實(shí)際利息收入、公允價(jià)值變動(dòng)
　　借：可供出售金融資產(chǎn)——A公司債券——應(yīng)計(jì)利息59 000
　　　　　　　　　　　　——利息調(diào)整48 621.72
　　　　貸：投資收益——A公司債券 107 621.72
　　借：資本公積——其他資本公積——公允價(jià)值變動(dòng)——A公司債券157 621.72
　　　　貸：可供出售金融資產(chǎn)——A公司債券——公允價(jià)值變動(dòng) 157 621.72
　?。?）2×12年12月31日，確認(rèn)A公司債券實(shí)際利息收入、公允價(jià)值變動(dòng)
　　借：可供出售金融資產(chǎn)——A公司債券——應(yīng)計(jì)利息59 000
　　　　　　　　　　　　——利息調(diào)整58 361.48
　　　　貸：投資收益——A公司債券 117 361.48
　　借：資本公積——其他資本公積——公允價(jià)值變動(dòng)——A公司債券167 361.48
　　　　貸：可供出售金融資產(chǎn)——A公司債券——公允價(jià)值變動(dòng) 167 361.48
　?。?）2×13年1月20日，確認(rèn)出售A公司債券實(shí)現(xiàn)的損益
　　借：銀行存款 1 260 000
　　　　可供出售金融資產(chǎn)——A公司債券——利息調(diào)整　71 826.55
　　　　　　　　　　　　——公允價(jià)值變動(dòng) 214 173.45
　　　　貸：可供出售金融資產(chǎn)——A公司債券——成本1 250 000
　　　　　　　　　　　　　　——應(yīng)計(jì)利息 236 000
　　　　　　投資收益——A公司債券 60 000
　　A公司債券的成本=1 250 000（元）
　　A公司債券的利息調(diào)整余額=-250 000+31 500+39 690.25+48 621.72+58 361.48=-71 826.55 （元）
　　A公司債券的應(yīng)計(jì)利息余額=59 000+59 000+59 000+59 000=236 000（元）
　　A公司債券公允價(jià)值變動(dòng)余額=109 500+1 309.75-157 621.72-167 361.48=-214 173.45（元）
　　同時(shí)：
　　借：投資收益 214 173.45
　　　　貸：資本公積——其他資本公積——公允價(jià)值變動(dòng)——A公司債券214 173.45
　　應(yīng)從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出的公允價(jià)值累計(jì)變動(dòng)額=109 500+1 309.75-157 621.72-167 361.48=-214 173.45（元）。
　　【例題13·單選題】甲公司2007年12月25日支付價(jià)款2 040萬(wàn)元（含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利60萬(wàn)元）取得一項(xiàng)股權(quán)投資，另支付交易費(fèi)用10萬(wàn)元，劃分為可供出售金融資產(chǎn)。2007年12月28日，收到現(xiàn)金股利60萬(wàn)元。2007年12月31日，該項(xiàng)股權(quán)投資的公允價(jià)值為2 105萬(wàn)元。假定不考慮所得稅等其他因素。甲公司2007年因該項(xiàng)股權(quán)投資應(yīng)直接計(jì)入資本公積的金額為（ ）萬(wàn)元。（2008年考題）
　　A.55
　　B.65
　　C.115
　　D.125
　　【答案】C
　　【解析】甲公司2007年因該項(xiàng)股權(quán)投資應(yīng)直接計(jì)入資本公積的金額=2 105-（
　　2 040+10-60）=115（萬(wàn)元）。
　　【例題14·多選題】下列有關(guān)可供出售金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理的表述中，正確的有（ ）。
　　A.可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生的減值損失應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益
　　B.取得可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生的交易費(fèi)用應(yīng)計(jì)入資產(chǎn)成本
　　C.可供出售金融資產(chǎn)期末應(yīng)采用攤余成本計(jì)量
　　D.可供出售金融資產(chǎn)持有期間取得的現(xiàn)金股利應(yīng)沖減資產(chǎn)成本
　　【答案】AB
　　【解析】可供出售金融資產(chǎn)期末應(yīng)采用公允價(jià)值計(jì)量；可供出售金融資產(chǎn)持有期間取得的現(xiàn)金股利計(jì)入投資收益。
　　【例題15·多選題】關(guān)于金融資產(chǎn)的計(jì)量，下列說法中正確的有（ ）。
　　A.交易性金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照取得時(shí)的公允價(jià)值和相關(guān)的交易費(fèi)用作為初始確認(rèn)金額
　　B.可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按取得該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值和相關(guān)交易費(fèi)用之和作為初始確認(rèn)金額
　　C.可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照取得時(shí)的公允價(jià)值作為初始確認(rèn)金額，相關(guān)的交易費(fèi)用在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益
　　D.持有至到期投資在持有期間應(yīng)當(dāng)按照攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確認(rèn)利息收入，計(jì)入投資收益
　　【答案】BD
　　【解析】交易性金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照取得時(shí)的公允價(jià)值作為初始確認(rèn)金額，相關(guān)的交易費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益；可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按取得該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值和相關(guān)交易費(fèi)用之和作為初始確認(rèn)金額。

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