二、函證程序實務操作要點
　?。ㄒ唬┲饕獞庙椖?BR>　　1.銀行存款、借款及與金融機構往來的其他重要信息實施函證。
　?。?）函證強制性：注冊會計師通常應當對銀行存款、借款（包括零余額賬戶和在本期內注銷的賬戶）及與金融機構往來的其他重要信息實施函證。
　　除非有充分證據表明某一銀行存款、借款及與金融機構往來的其他重要信息對財務報表不重要且與之相關的重大錯報風險很低，可以不函證，但要在審計工作底稿中說明理由。
　　【教師提示】函證概率為99.99%，且如果函證，則一般銀行賬戶均需函證。
　　實務中，對于被審計單位的稅收專用賬戶、社保專用賬戶，可以不實施函證程序。
　?。?）函證目的：了解資產（銀行存款）的存在；了解企業賬面反映所欠銀行債務的情況，并有助于發現企業未入賬的銀行借款和未披露的或有負債。
　?。?）函證金額：銀行對賬單上的余額。
　?。?）替代程序：無。
　　2.應收賬款函證
　?。?）函證強制性：除非存在下列兩種情形之一，注冊會計師應當對應收賬款實施函證：
　　①根據審計重要性原則，有充分證據表明應收賬款對財務報表不重要；
　?、谧詴嫀熣J為函證很可能無效，可能不回函或即使回函也不可信。
　　如果不對應收賬款函證，注冊會計師應當在工作底稿中說明理由。
　　如果認為函證很可能無效，注冊會計師應當實施替代審計程序，獲取充分、適當的審計證據。
　　【教師提示】函證概率為95%，如果執行函證，并非對所有賬戶均進行函證，而是選擇特定項目以及抽樣的方法。
　　【教師提示】實務中，表明應收賬款函證很可能無效的情況包括：
　?。?）以往審計業務經驗表明回函率很低；
　　（2）某些特定行業的客戶通常不對應收賬款詢證函回函，如電信行業的個人客戶；
　?。?）業務對方是政府機構、或其他出于制度的規定不能回函的單位。
　?。?）函證目的：證實應收賬款賬戶余額的真實性、正確性，防止或發現被審計單位及有關人員在銷售交易中發生的錯誤或舞弊行為。
　　（3）函證金額：通常為被審計單位賬面記錄的金額，但也可能以不列明金額而要求由對方填制金額。如果考慮到舞弊因素，還可能對其他條款進行函證。
　　（4）替代程序：抽查有關原始憑據，如銷售合同、銷售訂購單、銷售發票副本、發運憑證及回款單據等，以驗證與其相關的應收賬款的真實性。
　　3.應付賬款函證
　?。?）函證強制性：一般情況下，并不必須函證應付賬款。如果控制風險較高，某應付賬款明細賬戶金額較大或被審計單位處于財務困難階段，則應進行應付賬款的函證。
　　【教師提示】函證概率為90%，如果執行函證，通常僅是針對較大余額賬戶及重要供應商進行函證。
　　（2）函證目的：主要是針對應付賬款的完整性進行考慮。但偶爾也會考慮大額且長期掛賬的應付賬款的存在性。
　?。?）發函金額：通常為被審計單位賬戶記錄的金額。
　?。?）替代程序：可以檢查決算日后應付賬款明細賬及庫存現金和銀行存款日記賬，核實其是否已支付，同時檢查該筆債務的相關憑證資料，如合同、發票、驗收單，核實應付賬款的真實性。
　　4.或有及日后事項函證律師詢證函
　?。?）函證強制性：一般情況下，應當對被審計單位的律師發函詢證。
　　（2）函證目的：獲取與資產負債表日業已存在的，以及資產負債表日至復函日這一時期內存在的期后事項和或有事項等有關審計證據。
　?。?）函證內容：針對應當記錄或披露的或有事項及期后事項進行函證。
　?。?）替代程序：無
　　5.其他可函證的常見項目
　?。?）交易性金融資產等
　　（2）長期股權投資
　?。?）由其他單位代為保管、加工或銷售的存貨
　　（4）保證、抵押或質押
　　（5）重大或異常的交易（如交易條款、背后協議或交易的細節）
　?。?）其他的往來款項，如應收票據、其他應收（付）款、預付（收）賬款等
　?。ǘ┖C的時間選擇

　　*如果重大錯報風險評估為低水平，注冊會計師可選擇資產負債表日前適當日期為截止日實施函證，并對所函證項目自該截止日起至資產負債表日止發生的變動實施實質性程序。
　　（三）管理層要求不實施函證時的處理
　　當被審計單位管理層要求對擬函證的某些賬戶余額或其他信息不實施函證時，注冊會計師應當考慮該項要求是否合理，并獲取審計證據予以支持。
　　如果認為管理層的要求合理，注冊會計師應當實施替代審計程序，以獲取與這些賬戶余額或其他信息相關的充分、適當的審計證據。
　　如果認為管理層的要求不合理，且被其阻撓而無法實施函證，注冊會計師應當視為審計范圍受到限制，并考慮對審計報告可能產生的影響。
　　【教師提示】此時由于管理層的要求不合理，而函證又是獲得審計證據的充分、適當程序時，則不能以執行替代程序（如有）來作為發表無保留意見的基礎。此外，還應當增加對舞弊的考慮。
　?。ㄋ模┰u價審計證據的充分性和適當性時應考慮的因素
　　如果注冊會計師認為取得積極式函證回函是獲取充分、適當的審計證據的必要程序，則替代程序不能提供注冊會計師所需要的審計證據。
　　這些情況可能包括：
　?。?）可獲取的佐證管理層認定的信息只能從被審計單位外部獲得；
　　（2）存在特定舞弊風險因素，例如，管理層凌駕于內部控制之上，員工和（或）管理層串通使注冊會計師不能信賴從被審計單位獲取的審計證據。
　　在這種情況下，如果未獲取回函，注冊會計師應當確定其對審計工作和審計意見的影響。
　?。ㄎ澹┖C實施過程的控制
　　注冊會計師通常利用被審計單位提供的明細賬戶名稱及地址等資料據以編制詢證函，但注冊會計師應當采取下列措施對函證實施過程進行控制：
　　1.將被詢證者的名稱、地址與被審計單位有關記錄核對；
　　2.將詢證函中列示的賬戶余額或其他信息與被審計單位有關資料核對；
　　3.在詢證函中指明直接向接受審計業務委托的會計師事務所回函；
　　4.詢證函經被審計單位蓋章后，由注冊會計師直接發出；
　　5.將發出詢證函的情況形成審計工作記錄；
　　6.將收到的回函形成審計工作記錄，并匯總統計函證結果。
　　此外，注冊會計師還應當考慮回函是否來自要求的回函人。
　　【教師補充】在函證發出前，注冊會計師可以采取的具體控制措施的要點：
　　1.考慮致送的被詢證者的回函人員是否適當，包括該人員對被函證信息是否知情、是否對被審計單位沒有任何偏見、是否具有獨立性和客觀性、是否擁有回函的授權，并直接從該回函人員處取得回函；
　　2.函證中填列的需要被詢證者確認的會計信息是否與被審計單位的明細賬中的記錄一致；
　　3.對于同一個被詢證方，詢證函中是否包含了與該被詢證者相關的所有需要確認的信息；
　　4.被詢證者的名稱、地址是否已與被審計單位有關記錄核對，確保詢證函中的名稱、地址等內容是真實、準確的。
　　可以執行的程序包括但不限于：
　　（1）通過撥打公共查詢電話核實被詢證者名稱及地址的準確性；
　　（2）通過被詢證者的網站或者其他公開網站核對被詢證者名稱及地址的準確性；
　　（3）將被詢證者的名稱和地址信息與被審計單位持有的相關合同等文件核對；
　?。?）對于供貨商或者客戶，可以將被詢證者的名稱、地址與被審計單位收到、或者開具的增值稅專用發票中的對方單位名稱、地址進行核對。
　　【教師補充】對于不同方式發出詢證函時，注冊會計師的具體控制措施：
　　1.通過郵寄的方式發出詢證函采取的控制措施
　　為避免詢證函被攔截、篡改等舞弊風險因素，在郵寄詢證函時，項目組應選擇獨立于被審計單位管理層的郵寄服務機構，并親自寄發詢證函。例如，如果項目組利用快遞人員寄發詢證函，該快遞人員應當是可靠并獨立于管理層的，以確保函證直接送交目標收件人。
　　同時，在詢證函中明確要求被詢證者將回函寄至會計師事務所，不得寄至被審計單位（即便項目組仍然在被審計單位執行現場審計工作）。
　　2.通過跟函的方式發出詢證函的控制措施
　　如果項目組認為跟函的方式（即項目組獨立或在被審計單位員工的陪伴下，親自將詢證函送至被函證者，在被函證者核對并確認回函后，親自將回函帶回的方式）能夠獲取可靠函證信息，可以采取該方式發出詢證函并收回回函。
　　如果被詢證者同意跟函人員獨自前往被詢證者執行函證程序，跟函人員應獨自前往。
　　如果跟函人員跟函時有被審計單位員工陪伴，跟函人員需要在這個過程中保持對詢證函的控制，同時，對被審計單位和被詢證者之間串通舞弊風險保持警覺。
　?。睾目煽啃缘目紤]
　　1.通過郵寄的方式收回的回函
　　通過郵寄的方式發出詢證函并收到回函后，項目組可以驗證以下信息：
　?。?）被詢證者確認的詢證函是否是原件，是否與項目組發出的詢證函是同一份；
　?。?）回函是否由被詢證者直接寄回會計師事務所；
　　（3）將回函寄回會計師事務所的回郵信封或者快遞信封中記錄的發件方名稱，地址是否與函證中記載的被詢證者名稱地址一致；
　?。?）回郵信封上寄出方的郵戳顯示的發出城市或者地區是否與被詢證者的地址一致；
　　（5）被詢證者加蓋在詢證函上的印章中顯示的被詢證者名稱是否與詢證函中記載的被詢證方名稱一致，加蓋在詢證函上的印章的形狀，大小，顏色等是否與被審計單位持有的其他與被詢證者相關的文件中的印章一致。
　　★如果被詢證者將回函寄至被審計單位，被審計單位將其轉交項目組，該回函不能視為可靠的審計證據。在這種情況下，項目組需要重新寄送詢證函或者實施替代的審計程序。
　　2.通過跟函的方式收回的回函
　　對于通過該方式回收的回函，項目組可以實施以下審計程序：
　　（1）了解被詢證者處理函證的通常流程和處理人士；
　?。?）確認處理詢證函人的身份和處理詢證函權限，如索要名片、觀察員工卡或姓名牌等；
　?。?）觀察處理函證人是否按照處理函證的正常流程認真處理詢證函，如是否在其計算機系統或相關記錄中核對相關信息。
　　3.對詢證函的口頭回復
　　只對詢證函進行口頭回復不是對項目組的直接書面回復，不能實現函證的目標，因此，不能作為可靠的審計證據。
　　在收到對詢證函口頭回復的情況下，項目組應當要求被詢證者提供直接書面回復。如果仍未收到書面回函，項目組需要通過實施替代程序，尋找其他審計證據以支持口頭回復中的信息。
　　4.以電子形式收到的回函
　　對以電子形式收到的回函（如傳真或電子郵件），由于回函者的身份及其授權情況很難確定，對回函的更改也難以發覺，因此可靠性存在風險。注冊會計師和回函者采用一定的程序為電子形式的回函創造安全環境，可以降低該風險。如果注冊會計師確信這種程序安全并得到適當控制，則會提高相關回函的可靠性。
　　電子函證程序涉及多種確認發件人身份的技術，如加密技術、電子數碼簽名技術、網頁真實性認證程序。注冊會計師還可以與被詢證者聯系（如電話聯系）以核實回函的來源及內容。
　　例如，注冊會計師可以致電被詢證者的總機號碼，確認該電子郵件中的地址、傳真號碼和發件人是否真實存在，并電話聯系回函者，確定被詢證者是否發送了回函并驗證回函內容。必要時，注冊會計師可以要求被詢證者提供回函原件。
　?。ㄆ撸┓e極式函證未收到回函時的處理
　　如果采用積極的函證方式實施函證而未能收到回函，注冊會計師應當考慮與被詢證者聯系，要求對方作出回應或再次寄發詢證函。
　　如果未能得到被詢證者的回應，注冊會計師應當實施替代審計程序。所實施的替代程序因所涉及的賬戶和認定而異，但替代審計程序應當能夠提供實施函證所能夠提供的同樣效果的審計證據。
　　（八）對不符事項的處理
　　注冊會計師應當考慮不符事項是否構成錯報及其對財務報表可能產生的影響，并將結果形成審計工作記錄。除此之外，注冊會計師還應當考慮不符事項發生的原因和頻率。
　　如果發現了不符事項，注冊會計師應當首先提請被審計單位查明原因，并作進一步分析和核實。
　　1.應收賬款的回函不符
　　不符事項的原因可能是由于雙方登記入賬的時間不同，或是由于一方或雙方記賬錯誤，也可能是被審計單位的舞弊行為。
　　（1）如果不符事項構成錯報，注冊會計師應當重新考慮所實施審計程序的性質、時間和范圍。
　?。?）如果登記入賬的時間不同而產生的不符事項，應當根據其主要原因來確定審定金額。通常由登記入賬時間不同產生的不符事項有：
　　①詢證函發出時，債務人已經付款，而被審計單位尚未收到貨款；
　　②詢證函發出時，被審計單位的貨物已經發出并已作銷售記錄，但貨物仍在途中，債務人尚未收到貨物；
　　③債務人由于某種原因將貨物退回，而被審計單位尚未收到；
　?、軅鶆杖藢κ盏降呢浳锏臄盗?、質量及價格等方面有異議而全部或部分拒付貨款等。
　　2.銀行存款
　　（1）銀行存款函證時，由于發函金額系按照對賬單金額發函，因此如果回函金額表明不符（與對賬單金額不符），則應當考慮企業提供資料的可靠性，并保持應有的職業謹慎，追加必要的審計程序。
　?。?）如果回函金額相符，也應當獲取銀行存款余額調節表，并在對未達賬項真實性、完整性審計的基礎上，考慮重要性水平，以確定銀行存款應當正確列報的金額。
　　一般對于重大的未達賬項，以企業的日記賬金額為起點，調整增加“銀行已收、企業尚未入賬”的金額，調整減少“銀行已付、企業尚未入賬”的金額。調整后的余額，應當是審定的銀行存款報表列報的金額。
　?。ň牛睾械南拗茥l款的考慮
　　回函中是否存在限制條款是影響外部函證的可靠性的因素之一，但這種限制不一定使回函失去可靠性。
　　1.對回函可靠性不產生影響的限制條款
　?。?）一般來說，回函中的免責條款不會影響所確認信息的可靠性。
　　實務中常見的免責條款的例子包括：
　　——“提供的本信息僅出于禮貌，我方沒有義務必須提供，我方不因此產生任何明示或暗示的責任、義務和擔保?！?BR>　　——“本回復僅用于審計目的，被詢證方、其員工或代理人無任何責任，也不能免除注冊會計師做其他詢問或執行其他工作的責任?！?BR>　?。?）其他的限制性措辭如果與所測試的認定無關，也不會導致回函失去可靠性。
　　例如，當注冊會計師的審計目標是投資是否存在，并使用函證來獲取審計證據時，回函中針對投資價值的免責條款不會影響回函的可靠性。
　　2.對回函可靠性產生影響的限制條款
　?。?）一些限制性措辭可能使注冊會計師對回函中所包含信息的完整性、準確性或對其的依賴程度產生懷疑。
　　實務中常見的此類限制條款例子包括：
　　——“本信息是從電子數據庫中取得，可能不包括被詢證方所擁有的全部信息?！?BR>　　——“本信息既不保證準確也不保證是最新的，其他方可能會持有不同意見。”
　　——“接收人不能依賴函證中的信息?！?BR>　　（2）如果限制性措辭使注冊會計師將回函作為可靠審計證據的程度受到了限制，則需要執行額外的或替代審計程序。
　　這些程序的性質和范圍將取決于財務報表項目的性質、所測試的認定、限制性措辭的性質和實質、以及通過其他審計程序獲取的相關信息等因素。
　　如果注冊會計師不能通過替代或額外的審計程序獲取充分、適當的審計證據，注冊會計師應當確定其對審計工作和審計意見的影響。
　　★在特別情況下，當限制性措辭產生的影響難以確定，注冊會計師應當考慮向被詢證者澄清或尋求法律意見。
　?。ㄊ┰趯嵤┖C程序時，注冊會計師需要關注的舞弊風險跡象以及采取的措施
　　1.注冊會計師需要關注的舞弊風險跡象
　　（1）管理層不允許寄發詢證函；
　?。?）管理層試圖攔截、篡改詢證函或回函，如堅持以特定的方式發送詢證函；
　?。?）被詢證者將回函寄至被審計單位，被審計單位將其轉交項目組；
　?。?）項目組跟進訪問被詢證者，發現回函信息與被詢證者會計記錄不相一致，例如：對銀行的跟進訪問表明提供給項目組的銀行函證結果與銀行的賬面記錄不一致；
　　（5）從私人電子信箱發送的回函；
　　（6）收到同一日期發回的、相同筆跡的多份回函；
　?。?）位于不同地址的多家公司所寄出的回函郵戳顯示均在同一時間處理；
　　（8）不正常的回函率，例如：銀行函證未回函；與以往年度相比，回函率異常偏高或回函率重大變動；向被審計單位債權人發送的詢證函回函率很低。
　?。?）被詢證者缺乏獨立性。
　　例如：被審計單位及其管理層能夠對被詢證者施加重大影響以使其向注冊會計師提供虛假或誤導信息（如被審計單位是被詢證者的唯一或重要的客戶或供應商）；被詢證者既是被審計單位資產的保管人又是資產的管理者。
　　2.針對舞弊風險跡象注冊會計師可以實施的審計程序
　　（1）驗證被詢證者是否存在、是否與被審計單位存在關系，及其業務性質和規模是否與被詢證者和被審計單位之間的交易記錄相符合；
　　（2）將與從其他來源得到的被詢證者的地址（如與被審計單位簽訂的合同上簽署的地址、網絡上查詢到的地址）相比較，驗證寄出方地址的有效性；
　?。?）要求與被詢證方相關人員直接溝通討論相關詢證事項；
　　考慮是否有必要前往被詢證者工作地點以驗證其是否存在；
　　（4）對于跟函的銀行詢證函，跟函人員應將詢證函交送該銀行營業機構，觀察柜員處理詢證函的過程，并驗證該分支機構的真實性；
　　（5）將被審計單位檔案中有關被詢證者的簽名樣本、公司公章與回函核對；
　?。?）分別在中期和期末寄發詢證函，并使用被審計單位賬面記錄和其他相關信息核對相關賬戶余額的變動；
　?。?）要求被審計單位從金融機構獲得該單位的信用記錄，并加蓋該金融機構公章，并與被審計單位會計記錄相核對，以證實是否存在被審計單位沒有記錄的貸款事項。項目組可以考慮派一名成員陪同被審計單位前往獲取該記錄，并觀察獲取過程的獨立性；
　?。?）如果評估的某項交易的舞弊風險較高，項目組可以對與該交易有關的賬戶余額執行特定項目的測試。

　　考試指南：2013注會注會各科考試時間 注冊會計師考試大綱 考試科目

　　備考專題：2013年注冊會計師考試備考專題 2013年注冊會計師考試課后章節練習及答案專題

　　為了幫助大家通過考試，233網校提供會計單科VIP班（含精講班+沖刺班+習題班+真題解析班+機考實戰班）免費試聽 點擊進入>>，233網校祝大家考試成功！