二、函證程序?qū)崉?wù)操作要點(diǎn)
　　（一）主要應(yīng)用項(xiàng)目
　　1.銀行存款、借款及與金融機(jī)構(gòu)往來(lái)的其他重要信息實(shí)施函證。
　　（1）函證強(qiáng)制性：注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常應(yīng)當(dāng)對(duì)銀行存款、借款（包括零余額賬戶和在本期內(nèi)注銷的賬戶）及與金融機(jī)構(gòu)往來(lái)的其他重要信息實(shí)施函證。
　　除非有充分證據(jù)表明某一銀行存款、借款及與金融機(jī)構(gòu)往來(lái)的其他重要信息對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表不重要且與之相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)很低，可以不函證，但要在審計(jì)工作底稿中說(shuō)明理由。
　　【教師提示】函證概率為99.99%，且如果函證，則一般銀行賬戶均需函證。
　　實(shí)務(wù)中，對(duì)于被審計(jì)單位的稅收專用賬戶、社保專用賬戶，可以不實(shí)施函證程序。
　　（2）函證目的：了解資產(chǎn)（銀行存款）的存在；了解企業(yè)賬面反映所欠銀行債務(wù)的情況，并有助于發(fā)現(xiàn)企業(yè)未入賬的銀行借款和未披露的或有負(fù)債。
　　（3）函證金額：銀行對(duì)賬單上的余額。
　　（4）替代程序：無(wú)。
　　2.應(yīng)收賬款函證
　　（1）函證強(qiáng)制性：除非存在下列兩種情形之一，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)應(yīng)收賬款實(shí)施函證：
　　①根據(jù)審計(jì)重要性原則，有充分證據(jù)表明應(yīng)收賬款對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表不重要；
　　②注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為函證很可能無(wú)效，可能不回函或即使回函也不可信。
　　如果不對(duì)應(yīng)收賬款函證，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在工作底稿中說(shuō)明理由。
　　如果認(rèn)為函證很可能無(wú)效，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施替代審計(jì)程序，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。
　　【教師提示】函證概率為95%，如果執(zhí)行函證，并非對(duì)所有賬戶均進(jìn)行函證，而是選擇特定項(xiàng)目以及抽樣的方法。
　　【教師提示】實(shí)務(wù)中，表明應(yīng)收賬款函證很可能無(wú)效的情況包括：
　　（1）以往審計(jì)業(yè)務(wù)經(jīng)驗(yàn)表明回函率很低；
　　（2）某些特定行業(yè)的客戶通常不對(duì)應(yīng)收賬款詢證函回函，如電信行業(yè)的個(gè)人客戶；
　　（3）業(yè)務(wù)對(duì)方是政府機(jī)構(gòu)、或其他出于制度的規(guī)定不能回函的單位。
　　（2）函證目的：證實(shí)應(yīng)收賬款賬戶余額的真實(shí)性、正確性，防止或發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位及有關(guān)人員在銷售交易中發(fā)生的錯(cuò)誤或舞弊行為。
　　（3）函證金額：通常為被審計(jì)單位賬面記錄的金額，但也可能以不列明金額而要求由對(duì)方填制金額。如果考慮到舞弊因素，還可能對(duì)其他條款進(jìn)行函證。
　　（4）替代程序：抽查有關(guān)原始憑據(jù)，如銷售合同、銷售訂購(gòu)單、銷售發(fā)票副本、發(fā)運(yùn)憑證及回款單據(jù)等，以驗(yàn)證與其相關(guān)的應(yīng)收賬款的真實(shí)性。
　　3.應(yīng)付賬款函證
　　（1）函證強(qiáng)制性：一般情況下，并不必須函證應(yīng)付賬款。如果控制風(fēng)險(xiǎn)較高，某應(yīng)付賬款明細(xì)賬戶金額較大或被審計(jì)單位處于財(cái)務(wù)困難階段，則應(yīng)進(jìn)行應(yīng)付賬款的函證。
　　【教師提示】函證概率為90%，如果執(zhí)行函證，通常僅是針對(duì)較大余額賬戶及重要供應(yīng)商進(jìn)行函證。
　　（2）函證目的：主要是針對(duì)應(yīng)付賬款的完整性進(jìn)行考慮。但偶爾也會(huì)考慮大額且長(zhǎng)期掛賬的應(yīng)付賬款的存在性。
　　（3）發(fā)函金額：通常為被審計(jì)單位賬戶記錄的金額。
　　（4）替代程序：可以檢查決算日后應(yīng)付賬款明細(xì)賬及庫(kù)存現(xiàn)金和銀行存款日記賬，核實(shí)其是否已支付，同時(shí)檢查該筆債務(wù)的相關(guān)憑證資料，如合同、發(fā)票、驗(yàn)收單，核實(shí)應(yīng)付賬款的真實(shí)性。
　　4.或有及日后事項(xiàng)函證律師詢證函
　　（1）函證強(qiáng)制性：一般情況下，應(yīng)當(dāng)對(duì)被審計(jì)單位的律師發(fā)函詢證。
　　（2）函證目的：獲取與資產(chǎn)負(fù)債表日業(yè)已存在的，以及資產(chǎn)負(fù)債表日至復(fù)函日這一時(shí)期內(nèi)存在的期后事項(xiàng)和或有事項(xiàng)等有關(guān)審計(jì)證據(jù)。
　　（3）函證內(nèi)容：針對(duì)應(yīng)當(dāng)記錄或披露的或有事項(xiàng)及期后事項(xiàng)進(jìn)行函證。
　　（4）替代程序：無(wú)
　　5.其他可函證的常見(jiàn)項(xiàng)目
　　（1）交易性金融資產(chǎn)等
　　（2）長(zhǎng)期股權(quán)投資
　　（3）由其他單位代為保管、加工或銷售的存貨
　　（4）保證、抵押或質(zhì)押
　　（5）重大或異常的交易（如交易條款、背后協(xié)議或交易的細(xì)節(jié)）
　　（6）其他的往來(lái)款項(xiàng)，如應(yīng)收票據(jù)、其他應(yīng)收（付）款、預(yù)付（收）賬款等
　　（二）函證的時(shí)間選擇

　　*如果重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為低水平，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可選擇資產(chǎn)負(fù)債表日前適當(dāng)日期為截止日實(shí)施函證，并對(duì)所函證項(xiàng)目自該截止日起至資產(chǎn)負(fù)債表日止發(fā)生的變動(dòng)實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。
　　（三）管理層要求不實(shí)施函證時(shí)的處理
　　當(dāng)被審計(jì)單位管理層要求對(duì)擬函證的某些賬戶余額或其他信息不實(shí)施函證時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮該項(xiàng)要求是否合理，并獲取審計(jì)證據(jù)予以支持。
　　如果認(rèn)為管理層的要求合理，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施替代審計(jì)程序，以獲取與這些賬戶余額或其他信息相關(guān)的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。
　　如果認(rèn)為管理層的要求不合理，且被其阻撓而無(wú)法實(shí)施函證，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)視為審計(jì)范圍受到限制，并考慮對(duì)審計(jì)報(bào)告可能產(chǎn)生的影響。
　　【教師提示】此時(shí)由于管理層的要求不合理，而函證又是獲得審計(jì)證據(jù)的充分、適當(dāng)程序時(shí)，則不能以執(zhí)行替代程序（如有）來(lái)作為發(fā)表無(wú)保留意見(jiàn)的基礎(chǔ)。此外，還應(yīng)當(dāng)增加對(duì)舞弊的考慮。
　　（四）評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性時(shí)應(yīng)考慮的因素
　　如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為取得積極式函證回函是獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)的必要程序，則替代程序不能提供注冊(cè)會(huì)計(jì)師所需要的審計(jì)證據(jù)。
　　這些情況可能包括：
　　（1）可獲取的佐證管理層認(rèn)定的信息只能從被審計(jì)單位外部獲得；
　　（2）存在特定舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素，例如，管理層凌駕于內(nèi)部控制之上，員工和（或）管理層串通使注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能信賴從被審計(jì)單位獲取的審計(jì)證據(jù)。
　　在這種情況下，如果未獲取回函，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定其對(duì)審計(jì)工作和審計(jì)意見(jiàn)的影響。
　　（五）函證實(shí)施過(guò)程的控制
　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常利用被審計(jì)單位提供的明細(xì)賬戶名稱及地址等資料據(jù)以編制詢證函，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)采取下列措施對(duì)函證實(shí)施過(guò)程進(jìn)行控制：
　　1.將被詢證者的名稱、地址與被審計(jì)單位有關(guān)記錄核對(duì)；
　　2.將詢證函中列示的賬戶余額或其他信息與被審計(jì)單位有關(guān)資料核對(duì)；
　　3.在詢證函中指明直接向接受審計(jì)業(yè)務(wù)委托的會(huì)計(jì)師事務(wù)所回函；
　　4.詢證函經(jīng)被審計(jì)單位蓋章后，由注冊(cè)會(huì)計(jì)師直接發(fā)出；
　　5.將發(fā)出詢證函的情況形成審計(jì)工作記錄；
　　6.將收到的回函形成審計(jì)工作記錄，并匯總統(tǒng)計(jì)函證結(jié)果。
　　此外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)考慮回函是否來(lái)自要求的回函人。
　　【教師補(bǔ)充】在函證發(fā)出前，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以采取的具體控制措施的要點(diǎn)：
　　1.考慮致送的被詢證者的回函人員是否適當(dāng)，包括該人員對(duì)被函證信息是否知情、是否對(duì)被審計(jì)單位沒(méi)有任何偏見(jiàn)、是否具有獨(dú)立性和客觀性、是否擁有回函的授權(quán)，并直接從該回函人員處取得回函；
　　2.函證中填列的需要被詢證者確認(rèn)的會(huì)計(jì)信息是否與被審計(jì)單位的明細(xì)賬中的記錄一致；
　　3.對(duì)于同一個(gè)被詢證方，詢證函中是否包含了與該被詢證者相關(guān)的所有需要確認(rèn)的信息；
　　4.被詢證者的名稱、地址是否已與被審計(jì)單位有關(guān)記錄核對(duì)，確保詢證函中的名稱、地址等內(nèi)容是真實(shí)、準(zhǔn)確的。
　　可以執(zhí)行的程序包括但不限于：
　　（1）通過(guò)撥打公共查詢電話核實(shí)被詢證者名稱及地址的準(zhǔn)確性；
　　（2）通過(guò)被詢證者的網(wǎng)站或者其他公開(kāi)網(wǎng)站核對(duì)被詢證者名稱及地址的準(zhǔn)確性；
　　（3）將被詢證者的名稱和地址信息與被審計(jì)單位持有的相關(guān)合同等文件核對(duì)；
　　（4）對(duì)于供貨商或者客戶，可以將被詢證者的名稱、地址與被審計(jì)單位收到、或者開(kāi)具的增值稅專用發(fā)票中的對(duì)方單位名稱、地址進(jìn)行核對(duì)。
　　【教師補(bǔ)充】對(duì)于不同方式發(fā)出詢證函時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的具體控制措施：
　　1.通過(guò)郵寄的方式發(fā)出詢證函采取的控制措施
　　為避免詢證函被攔截、篡改等舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素，在郵寄詢證函時(shí)，項(xiàng)目組應(yīng)選擇獨(dú)立于被審計(jì)單位管理層的郵寄服務(wù)機(jī)構(gòu)，并親自寄發(fā)詢證函。例如，如果項(xiàng)目組利用快遞人員寄發(fā)詢證函，該快遞人員應(yīng)當(dāng)是可靠并獨(dú)立于管理層的，以確保函證直接送交目標(biāo)收件人。
　　同時(shí)，在詢證函中明確要求被詢證者將回函寄至?xí)?jì)師事務(wù)所，不得寄至被審計(jì)單位（即便項(xiàng)目組仍然在被審計(jì)單位執(zhí)行現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)工作）。
　　2.通過(guò)跟函的方式發(fā)出詢證函的控制措施
　　如果項(xiàng)目組認(rèn)為跟函的方式（即項(xiàng)目組獨(dú)立或在被審計(jì)單位員工的陪伴下，親自將詢證函送至被函證者，在被函證者核對(duì)并確認(rèn)回函后，親自將回函帶回的方式）能夠獲取可靠函證信息，可以采取該方式發(fā)出詢證函并收回回函。
　　如果被詢證者同意跟函人員獨(dú)自前往被詢證者執(zhí)行函證程序，跟函人員應(yīng)獨(dú)自前往。
　　如果跟函人員跟函時(shí)有被審計(jì)單位員工陪伴，跟函人員需要在這個(gè)過(guò)程中保持對(duì)詢證函的控制，同時(shí)，對(duì)被審計(jì)單位和被詢證者之間串通舞弊風(fēng)險(xiǎn)保持警覺(jué)。
　　（六）對(duì)回函的可靠性的考慮
　　1.通過(guò)郵寄的方式收回的回函
　　通過(guò)郵寄的方式發(fā)出詢證函并收到回函后，項(xiàng)目組可以驗(yàn)證以下信息：
　　（1）被詢證者確認(rèn)的詢證函是否是原件，是否與項(xiàng)目組發(fā)出的詢證函是同一份；
　　（2）回函是否由被詢證者直接寄回會(huì)計(jì)師事務(wù)所；
　　（3）將回函寄回會(huì)計(jì)師事務(wù)所的回郵信封或者快遞信封中記錄的發(fā)件方名稱，地址是否與函證中記載的被詢證者名稱地址一致；
　　（4）回郵信封上寄出方的郵戳顯示的發(fā)出城市或者地區(qū)是否與被詢證者的地址一致；
　　（5）被詢證者加蓋在詢證函上的印章中顯示的被詢證者名稱是否與詢證函中記載的被詢證方名稱一致，加蓋在詢證函上的印章的形狀，大小，顏色等是否與被審計(jì)單位持有的其他與被詢證者相關(guān)的文件中的印章一致。
　　★如果被詢證者將回函寄至被審計(jì)單位，被審計(jì)單位將其轉(zhuǎn)交項(xiàng)目組，該回函不能視為可靠的審計(jì)證據(jù)。在這種情況下，項(xiàng)目組需要重新寄送詢證函或者實(shí)施替代的審計(jì)程序。
　　2.通過(guò)跟函的方式收回的回函
　　對(duì)于通過(guò)該方式回收的回函，項(xiàng)目組可以實(shí)施以下審計(jì)程序：
　　（1）了解被詢證者處理函證的通常流程和處理人士；
　　（2）確認(rèn)處理詢證函人的身份和處理詢證函權(quán)限，如索要名片、觀察員工卡或姓名牌等；
　　（3）觀察處理函證人是否按照處理函證的正常流程認(rèn)真處理詢證函，如是否在其計(jì)算機(jī)系統(tǒng)或相關(guān)記錄中核對(duì)相關(guān)信息。
　　3.對(duì)詢證函的口頭回復(fù)
　　只對(duì)詢證函進(jìn)行口頭回復(fù)不是對(duì)項(xiàng)目組的直接書(shū)面回復(fù)，不能實(shí)現(xiàn)函證的目標(biāo)，因此，不能作為可靠的審計(jì)證據(jù)。
　　在收到對(duì)詢證函口頭回復(fù)的情況下，項(xiàng)目組應(yīng)當(dāng)要求被詢證者提供直接書(shū)面回復(fù)。如果仍未收到書(shū)面回函，項(xiàng)目組需要通過(guò)實(shí)施替代程序，尋找其他審計(jì)證據(jù)以支持口頭回復(fù)中的信息。
　　4.以電子形式收到的回函
　　對(duì)以電子形式收到的回函（如傳真或電子郵件），由于回函者的身份及其授權(quán)情況很難確定，對(duì)回函的更改也難以發(fā)覺(jué)，因此可靠性存在風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師和回函者采用一定的程序?yàn)殡娮有问降幕睾瘎?chuàng)造安全環(huán)境，可以降低該風(fēng)險(xiǎn)。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師確信這種程序安全并得到適當(dāng)控制，則會(huì)提高相關(guān)回函的可靠性。
　　電子函證程序涉及多種確認(rèn)發(fā)件人身份的技術(shù)，如加密技術(shù)、電子數(shù)碼簽名技術(shù)、網(wǎng)頁(yè)真實(shí)性認(rèn)證程序。注冊(cè)會(huì)計(jì)師還可以與被詢證者聯(lián)系（如電話聯(lián)系）以核實(shí)回函的來(lái)源及內(nèi)容。
　　例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以致電被詢證者的總機(jī)號(hào)碼，確認(rèn)該電子郵件中的地址、傳真號(hào)碼和發(fā)件人是否真實(shí)存在，并電話聯(lián)系回函者，確定被詢證者是否發(fā)送了回函并驗(yàn)證回函內(nèi)容。必要時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以要求被詢證者提供回函原件。
　　（七）積極式函證未收到回函時(shí)的處理
　　如果采用積極的函證方式實(shí)施函證而未能收到回函，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮與被詢證者聯(lián)系，要求對(duì)方作出回應(yīng)或再次寄發(fā)詢證函。
　　如果未能得到被詢證者的回應(yīng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施替代審計(jì)程序。所實(shí)施的替代程序因所涉及的賬戶和認(rèn)定而異，但替代審計(jì)程序應(yīng)當(dāng)能夠提供實(shí)施函證所能夠提供的同樣效果的審計(jì)證據(jù)。
　　（八）對(duì)不符事項(xiàng)的處理
　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮不符事項(xiàng)是否構(gòu)成錯(cuò)報(bào)及其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表可能產(chǎn)生的影響，并將結(jié)果形成審計(jì)工作記錄。除此之外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)考慮不符事項(xiàng)發(fā)生的原因和頻率。
　　如果發(fā)現(xiàn)了不符事項(xiàng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)首先提請(qǐng)被審計(jì)單位查明原因，并作進(jìn)一步分析和核實(shí)。
　　1.應(yīng)收賬款的回函不符
　　不符事項(xiàng)的原因可能是由于雙方登記入賬的時(shí)間不同，或是由于一方或雙方記賬錯(cuò)誤，也可能是被審計(jì)單位的舞弊行為。
　　（1）如果不符事項(xiàng)構(gòu)成錯(cuò)報(bào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)重新考慮所實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。
　　（2）如果登記入賬的時(shí)間不同而產(chǎn)生的不符事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)其主要原因來(lái)確定審定金額。通常由登記入賬時(shí)間不同產(chǎn)生的不符事項(xiàng)有：
　　①詢證函發(fā)出時(shí)，債務(wù)人已經(jīng)付款，而被審計(jì)單位尚未收到貨款；
　　②詢證函發(fā)出時(shí)，被審計(jì)單位的貨物已經(jīng)發(fā)出并已作銷售記錄，但貨物仍在途中，債務(wù)人尚未收到貨物；
　　③債務(wù)人由于某種原因?qū)⒇浳锿嘶兀粚徲?jì)單位尚未收到；
　　④債務(wù)人對(duì)收到的貨物的數(shù)量、質(zhì)量及價(jià)格等方面有異議而全部或部分拒付貨款等。
　　2.銀行存款
　　（1）銀行存款函證時(shí)，由于發(fā)函金額系按照對(duì)賬單金額發(fā)函，因此如果回函金額表明不符（與對(duì)賬單金額不符），則應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)提供資料的可靠性，并保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，追加必要的審計(jì)程序。
　　（2）如果回函金額相符，也應(yīng)當(dāng)獲取銀行存款余額調(diào)節(jié)表，并在對(duì)未達(dá)賬項(xiàng)真實(shí)性、完整性審計(jì)的基礎(chǔ)上，考慮重要性水平，以確定銀行存款應(yīng)當(dāng)正確列報(bào)的金額。
　　一般對(duì)于重大的未達(dá)賬項(xiàng)，以企業(yè)的日記賬金額為起點(diǎn)，調(diào)整增加“銀行已收、企業(yè)尚未入賬”的金額，調(diào)整減少“銀行已付、企業(yè)尚未入賬”的金額。調(diào)整后的余額，應(yīng)當(dāng)是審定的銀行存款報(bào)表列報(bào)的金額。
　　（九）對(duì)回函中的限制條款的考慮
　　回函中是否存在限制條款是影響外部函證的可靠性的因素之一，但這種限制不一定使回函失去可靠性。
　　1.對(duì)回函可靠性不產(chǎn)生影響的限制條款
　　（1）一般來(lái)說(shuō)，回函中的免責(zé)條款不會(huì)影響所確認(rèn)信息的可靠性。
　　實(shí)務(wù)中常見(jiàn)的免責(zé)條款的例子包括：
　　——“提供的本信息僅出于禮貌，我方?jīng)]有義務(wù)必須提供，我方不因此產(chǎn)生任何明示或暗示的責(zé)任、義務(wù)和擔(dān)保。”
　　——“本回復(fù)僅用于審計(jì)目的，被詢證方、其員工或代理人無(wú)任何責(zé)任，也不能免除注冊(cè)會(huì)計(jì)師做其他詢問(wèn)或執(zhí)行其他工作的責(zé)任。”
　　（2）其他的限制性措辭如果與所測(cè)試的認(rèn)定無(wú)關(guān)，也不會(huì)導(dǎo)致回函失去可靠性。
　　例如，當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)目標(biāo)是投資是否存在，并使用函證來(lái)獲取審計(jì)證據(jù)時(shí)，回函中針對(duì)投資價(jià)值的免責(zé)條款不會(huì)影響回函的可靠性。
　　2.對(duì)回函可靠性產(chǎn)生影響的限制條款
　　（1）一些限制性措辭可能使注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)回函中所包含信息的完整性、準(zhǔn)確性或?qū)ζ涞囊蕾嚦潭犬a(chǎn)生懷疑。
　　實(shí)務(wù)中常見(jiàn)的此類限制條款例子包括：
　　——“本信息是從電子數(shù)據(jù)庫(kù)中取得，可能不包括被詢證方所擁有的全部信息。”
　　——“本信息既不保證準(zhǔn)確也不保證是最新的，其他方可能會(huì)持有不同意見(jiàn)。”
　　——“接收人不能依賴函證中的信息。”
　　（2）如果限制性措辭使注冊(cè)會(huì)計(jì)師將回函作為可靠審計(jì)證據(jù)的程度受到了限制，則需要執(zhí)行額外的或替代審計(jì)程序。
　　這些程序的性質(zhì)和范圍將取決于財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的性質(zhì)、所測(cè)試的認(rèn)定、限制性措辭的性質(zhì)和實(shí)質(zhì)、以及通過(guò)其他審計(jì)程序獲取的相關(guān)信息等因素。
　　如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能通過(guò)替代或額外的審計(jì)程序獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定其對(duì)審計(jì)工作和審計(jì)意見(jiàn)的影響。
　　★在特別情況下，當(dāng)限制性措辭產(chǎn)生的影響難以確定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮向被詢證者澄清或?qū)で蠓梢庖?jiàn)。
　　（十）在實(shí)施函證程序時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要關(guān)注的舞弊風(fēng)險(xiǎn)跡象以及采取的措施
　　1.注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要關(guān)注的舞弊風(fēng)險(xiǎn)跡象
　　（1）管理層不允許寄發(fā)詢證函；
　　（2）管理層試圖攔截、篡改詢證函或回函，如堅(jiān)持以特定的方式發(fā)送詢證函；
　　（3）被詢證者將回函寄至被審計(jì)單位，被審計(jì)單位將其轉(zhuǎn)交項(xiàng)目組；
　　（4）項(xiàng)目組跟進(jìn)訪問(wèn)被詢證者，發(fā)現(xiàn)回函信息與被詢證者會(huì)計(jì)記錄不相一致，例如：對(duì)銀行的跟進(jìn)訪問(wèn)表明提供給項(xiàng)目組的銀行函證結(jié)果與銀行的賬面記錄不一致；
　　（5）從私人電子信箱發(fā)送的回函；
　　（6）收到同一日期發(fā)回的、相同筆跡的多份回函；
　　（7）位于不同地址的多家公司所寄出的回函郵戳顯示均在同一時(shí)間處理；
　　（8）不正常的回函率，例如：銀行函證未回函；與以往年度相比，回函率異常偏高或回函率重大變動(dòng)；向被審計(jì)單位債權(quán)人發(fā)送的詢證函回函率很低。
　　（9）被詢證者缺乏獨(dú)立性。
　　例如：被審計(jì)單位及其管理層能夠?qū)Ρ辉冏C者施加重大影響以使其向注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供虛假或誤導(dǎo)信息（如被審計(jì)單位是被詢證者的唯一或重要的客戶或供應(yīng)商）；被詢證者既是被審計(jì)單位資產(chǎn)的保管人又是資產(chǎn)的管理者。
　　2.針對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)跡象注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以實(shí)施的審計(jì)程序
　　（1）驗(yàn)證被詢證者是否存在、是否與被審計(jì)單位存在關(guān)系，及其業(yè)務(wù)性質(zhì)和規(guī)模是否與被詢證者和被審計(jì)單位之間的交易記錄相符合；
　　（2）將與從其他來(lái)源得到的被詢證者的地址（如與被審計(jì)單位簽訂的合同上簽署的地址、網(wǎng)絡(luò)上查詢到的地址）相比較，驗(yàn)證寄出方地址的有效性；
　　（3）要求與被詢證方相關(guān)人員直接溝通討論相關(guān)詢證事項(xiàng)；
　　考慮是否有必要前往被詢證者工作地點(diǎn)以驗(yàn)證其是否存在；
　　（4）對(duì)于跟函的銀行詢證函，跟函人員應(yīng)將詢證函交送該銀行營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)，觀察柜員處理詢證函的過(guò)程，并驗(yàn)證該分支機(jī)構(gòu)的真實(shí)性；
　　（5）將被審計(jì)單位檔案中有關(guān)被詢證者的簽名樣本、公司公章與回函核對(duì)；
　　（6）分別在中期和期末寄發(fā)詢證函，并使用被審計(jì)單位賬面記錄和其他相關(guān)信息核對(duì)相關(guān)賬戶余額的變動(dòng)；
　　（7）要求被審計(jì)單位從金融機(jī)構(gòu)獲得該單位的信用記錄，并加蓋該金融機(jī)構(gòu)公章，并與被審計(jì)單位會(huì)計(jì)記錄相核對(duì)，以證實(shí)是否存在被審計(jì)單位沒(méi)有記錄的貸款事項(xiàng)。項(xiàng)目組可以考慮派一名成員陪同被審計(jì)單位前往獲取該記錄，并觀察獲取過(guò)程的獨(dú)立性；
　　（8）如果評(píng)估的某項(xiàng)交易的舞弊風(fēng)險(xiǎn)較高，項(xiàng)目組可以對(duì)與該交易有關(guān)的賬戶余額執(zhí)行特定項(xiàng)目的測(cè)試。

　　考試指南：2013注會(huì)注會(huì)各科考試時(shí)間 注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試大綱 考試科目

　　備考專題：2013年注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試備考專題 2013年注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試課后章節(jié)練習(xí)及答案專題

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