三、存貨監盤程序要點
　　存貨監盤是對存貨的存在和狀況獲取充分、適當的審計證據。
　　存貨監盤針對的是主要是存貨的存在認定、完整性認定以及權利和義務的認定。
　　注冊會計師在測試存貨的所有權認定和完整性認定時，可能還需要實施其他審計程序。
　　（一）注冊會計師對企業盤點計劃復核要點
　　1.盤點的時間安排。
　　注冊會計師應當考慮被審計單位的存貨盤點時間與資產負債表日的間隔情況，評價在信賴內部控制的前提下能否將盤點日的結論延伸到資產負債表日。
　　在此基礎上，判斷被審計單位的盤點時間是否合理，包括：
　　（1）盤點時間與資產負債表日的間隔期是否合理；
　　（2）對具體存貨項目的盤點時點的安排是否合理。例如，對存放在不同場所的相同存貨項目應當在同一時點進行盤點，而不應安排在不同日期盤點；
　　（3）不同的存貨盤存制度下的存貨盤點時間的安排是否合理，以及“前推”或“后推”程序是否能有效執行。例如，被審計單位選擇實地盤存制，則必須要求其在期末實施存貨盤點；
　　（4）不同的存貨內部控制下的存貨盤點時間的安排是否合理。例如，被審計單位內部控制較差，則不能接受其只在期中盤點存貨的做法。
　　2.存貨盤點范圍和場所的確定。
　　管理層是否區分并隔離受托代銷商品或其他顧客已購商品，以確保此類商品未被納入被審計單位的存貨范圍；是否將委托代銷、委托加工和存放于第三方的存貨納入盤點范圍，并針對其制定了適當的盤點方案。
　　3.盤點人員的分工及勝任能力。
　　例如存貨盤點小組是否包括熟悉存貨情況、能夠識別存貨項目性質和狀況的人員以及不對存貨承擔保管、移動或記錄責任的人員；
　　由一位熟悉存貨情況的人員和另一位日常不對這些存貨負有經管責任的人員組成盤點小組，其中一人負責清點，另一人負責記錄，這樣的盤點人員分工會取得更好的效果。
　　4.在產品完工程度的確定方法。
　　盤點時中止生產最為理想，當無法做到這一點時，應建議被審計單位將盤點前生產的在產品和盤點后生產的在產品區分開來，并制定令注冊會計師滿意的對在產品進行盤點的其他程序。
　　5.盤點表單的設計、使用與控制。
　　盤點表單包括存貨盤點表和存貨標簽等。
　　在許多情況下，存貨項目在盤點工作進行之前便已經由熟悉存貨情況的工作人員貼上了標簽。兩套標簽中的一套粘貼在已盤點的存貨上，另一套則由盤點工作人員留存并返還給存貨盤點的監管人員。監管人員應單獨控制所簽發和收回的標簽號碼。
　　如果標簽沒有事先編號，被審計單位出于控制目的應當在每張標簽上標注一個號碼。
　　如果被審計單位未使用盤點標簽，注冊會計師應了解被審計單位如何確定已盤點的存貨，并考慮被審計單位所使用方法是否盡可能地減少了重復盤點或遺漏存貨項目等錯誤。
　　6.存貨的整理和排列，對毀損、陳舊、過時、殘次及所有權不屬于被審計單位的存貨的區分。
　　注冊會計師應當關注，被審計單位是否已將存貨有序地組織與擺放，是否對毀損、陳舊、過時、殘次及所有權不屬于被審計單位存貨進行了區分并隔離擺放。
　　7.其他應當關注的內容，如盤點結果的匯總以及盤盈或盤虧的分析、調查與處理。
　　（二）監盤計劃主要內容
　　1.存貨監盤的目標、范圍及時間安排。
　　（1）存貨監盤的主要目標：獲取被審計單位資產負債表日有關存貨數量和狀況以及有關管理層存貨盤點程序可靠性的審計證據，檢查存貨的數量是否真實完整，是否歸屬被審計單位，存貨有無毀損、陳舊、過時、殘次和短缺等狀況。
　　（2）存貨監盤范圍的大小：取決于存貨的內容、性質以及與存貨相關的內部控制的完善程度和重大錯報風險的評估結果。
　　（3）存貨監盤的時間：包括實地察看盤點現場的時間、觀察存貨盤點的時間和對已盤點存貨實施檢查的時間等，應當與被審計單位實施存貨盤點的時間相協調。
　　2.存貨監盤的要點及關注事項
　　注冊會計師需要重點關注的事項包括盤點期間的存貨移動、存貨的狀況、存貨的截止確認、存貨的各個存放地點及金額等。
　　3.參加存貨監盤人員的分工
　　4.檢查存貨的范圍。
　　（三）對被審計單位存貨存放在多個地點的考慮
　　1.在計劃存貨監盤時，注冊會計師需要考慮的事項包括存貨的存放地點（包括不同存放地點的存貨的重要性和重大錯報風險），以確定適當的監盤地點。
　　如果被審計單位的存貨存放在多個地點，注冊會計師可以要求被審計單位提供一份完整的存貨存放地點清單（包括期末庫存量為零的倉庫、租賃的倉庫，以及第三方代被審計單位保管存貨的倉庫等），并考慮其完整性。
　　2.如果對被審計單位提供清單的完整性存在疑慮，注冊會計師可以：
　　（1）檢查被審計單位存貨的出、入庫單，關注是否存在被審計單位尚未告知注冊會計師的倉庫（如期末庫存量為零的倉庫）；
　　（2）檢查費用支出明細賬和租賃合同，關注被審計單位是否租賃倉庫并支付租金，如果有，該倉庫是否已包括在被審計單位提供的倉庫清單中；
　　（3）檢查被審計單位“固定資產——房屋建筑物”明細清單，了解被審計單位可用于存放存貨的房屋建筑物；
　　（4）比較被審計單位不同時期的存貨存放地點清單，關注倉庫變動情況，以確定是否存在因倉庫變動而未將存貨納入盤點范圍的情況發生。
　　此外，注冊會計師也可以考慮詢問被審計單位除了管理層和財務部門以外的其他人員，如營銷人員、倉庫人員等，以了解有關存貨存放地點的情況。
　　3.注冊會計師可以根據不同地點存貨的重要性以及對各個地點重大錯報風險的評價（例如，注冊會計師在以往審計中可能注意到某些地點存在存貨相關的錯報，因此在本期審計時對其予以特別關注），選擇適當的地點進行監盤，并記錄選擇這些地點的原因。
　　如果識別出影響存貨數量的由于舞弊導致的重大錯報風險，注冊會計師在檢查被審計單位存貨記錄的基礎上，可能決定在不預先通知的情況下對特定存放地點的存貨實施監盤。
　　同時，在連續審計中，注冊會計師可以考慮在不同期間的審計中變更選擇實施監盤的地點，或選擇所存放存貨金額并不重大的特定地點進行監盤。
　　在特定情況下，注冊會計師可以考慮在同一時間對所有存放地點的存貨實施監盤。
　　如果其他注冊會計師參與存貨監盤，注冊會計師可以根據具體情況遵守《中國注冊會計師審計準則第1401號——對集團財務報表審計的特殊考慮》的相關規定。
　　（四）存貨監盤程序
　　1.觀察存貨的盤點
　　（1）存貨移動情況。
　　注冊會計師應通過實施必要的檢查程序，確定被審計單位是否已經對此設置了相應的控制程序，確保在適當的期間內對存貨做出了準確記錄。
　　（2）存貨截止。
　　①注冊會計師一般應當獲取盤點日前后存貨收發及移動的憑證，檢查庫存記錄與會計記錄期末截止是否正確。

　　②注冊會計師通常可觀察存貨的驗收入庫地點和裝運出庫地點以執行截止測試。
　　——在存貨入庫和裝運過程中采用連續編號的憑證時。注冊會計師應當關注截止日期前的最后編號。
　　——如果被審計單位沒有使用連續編號的憑證，注冊會計師應當列出截止日期以前的最后幾筆裝運和入庫記錄。
　　——如果被審計單位使用運貨車廂或拖車進行存儲、運輸或驗收入庫，注冊會計師應當詳細列出存貨場地上滿載和空載的車廂或拖車，并記錄各自的存貨狀況。
　　2.執行抽盤
　　（1）注冊會計師可以從存貨盤點記錄中選取項目追查至存貨實物，以證實盤點記錄的準確性，以及從存貨實物中選取項目追查至盤點記錄，以證實盤點記錄完整性。
　　注冊會計師應盡可能避免讓被審計單位事先了解將抽取檢查的存貨項目。
　　（2）對以包裝箱等封存的存貨，考慮要求打開箱子或挪開成堆的箱子。
　　（3）獲取管理層完成的存貨盤點記錄的復印件，有助于注冊會計師日后實施審計程序，以確定被審計單位的期末存貨記錄是否準確地反映了存貨的實際盤點結果。
　　3.復核盤點結果，形成監盤報告
　　（1）在被審計單位存貨盤點結束前，取得并檢查已填用、作廢及未使用的盤點表單及號碼記錄：
　　①確定其是否連續編號；
　　②如盤點表未預先編號，記錄已使用盤點表的數量或進行復印；
　　③提請被審計單位劃去盤點表上所有空白部分；
　　④查明已發放的表單是否均己收回；
　　⑤與存貨盤點匯總記錄進行核對；
　　⑥必要時,將盤點表上的事項與檢查記錄進行核對。
　　（2）取得并復核盤點結果匯總記錄，形成存貨盤點報告（記錄），完成存貨監盤報告：
　　①評估其是否正確地反映了實際盤點結果；
　　②確定盤點結果匯總記錄中未包括所有權不屬于被審計單位的貨物；
　　③選擇盤點結果匯總記錄中的項目，查至原始盤點表，以確定沒有混入不應包括在內的存貨項目；
　　④選擇價值較大的存貨項目，和上期相同項目的庫存數量比較，獲取異常變動的信息。
　　（3）如果盤點日與資產負債表日一致，且被審計單位使用永續盤存記錄來確定期末數，應當考慮對永續記錄實施適當的審計程序，并作必要的監盤。
　　（4）如果存貨盤點日不是資產負債表日，應當實施適當的審計程序，確定盤點日與資產負債表日之間存貨的變動是否已作出正確的記錄；編制存貨抽盤核對表，將盤點日的存貨調整為資產負債表日的存貨，并分析差異。
　　（5）在永續盤存制下，如果永續盤存記錄與存貨盤點結果之間出現重大差異，應當實施追加的審計程序，查明原因并檢查永續盤存記錄是否已作出適當的調整。
　　（6）如果認為被審計單位的盤點方式及其結果無效，注冊會計師應當提請被審計單位重新盤點。
　　存貨監盤程序實務操作

　　 4.對于存貨盤點在財務報表日以外的其他日期進行時的考慮
　　　　（1）如果存貨盤點在財務報表日以外的其他日期進行，注冊會計師還應當實施其他審計程序，以獲取審計證據，確定存貨盤點日與財務報表日之間的存貨變動是否已得到恰當的記錄。
　　　　為此，注冊會計師可以設計和執行適當的“前推”或“后推”程序進行測試，例如對盤點日至財務報表日之間的存貨采購和存貨銷售分別實施雙向檢查（對存貨采購從入庫單查至其相應的永續盤存記錄及從永續盤存記錄查至其相應的入庫單，對存貨銷售從貨運單據查至其相應的永續盤存記錄及從永續盤存記錄查至其相應的貨運單據）等。
　　（2）如果存貨盤點是在財務報表日之前或之后進行的，注冊會計師需要考慮被審計單位管理層是否已制定相關程序以確保盤點日至財務報表日之間的存貨移動已被適當反映在會計記錄上。注冊會計師考慮的相關事項包括：
　　①對永續盤存記錄的調整是否適當；
　　②被審計單位永續盤存記錄的可靠性；
　　③從盤點獲取的數據與永續盤存記錄存在重大差異的原因。
　　（五）特殊類型存貨的監盤

　　（六）存貨特殊情況的處理
　　1.在存貨盤點現場實施存貨監盤不可行
　　（1）注冊會計師應當實施替代審計程序（如檢查盤點日后出售盤點日之前取得或購買的特定存貨的文件記錄），以獲取有關存貨的存在和狀況的充分、適當的審計證據；
　　（2）如果不能實施替代審計程序，或者實施替代審計程序可能無法獲取有關存貨的存在和狀況的充分、適當的審計證據，注冊會計師需要發表非無保留意見。
　　【教師提示】對注冊會計師帶來不便的一般因素不足以支持注冊會計師作出實施存貨監盤不可行的決定。
　　此外，對于存貨監盤實施的替代程序，應當僅限于特定情況下使用，而非在所有情況下均存在替代程序。
　　2.因不可預見的情況導致無法在存貨盤點現場實施監盤
　　注冊會計師應當另擇日期實施監盤，并對間隔期內發生的交易實施審計程序。
　　3.由第三方保管或控制的存貨
　　注冊會計師應當實施下列一項或兩項審計程序
　　（1）向持有被審計單位存貨的第三方函證存貨的數量和狀況；
　　（2）實施檢查或其他適合具體情況的審計程序。其他審計程序可以作為函證的替代程序，也可以作為追加的審計程序。其他審計程序包括：
　　①實施或安排其他注冊會計師實施對第三方的存貨監盤（如可行）；
　　②獲取其他注冊會計師或服務機構注冊會計師針對用以保證存貨得到恰當盤點和保管的內部控制的適當性而出具的報告；
　　③檢查與第三方持有的存貨相關的文件記錄，如倉儲單；
　　④當存貨被作為抵押品時，要求其他機構或人員進行確認。
　　實務中注冊會計師還可以考慮實施的程序包括：
　　①評估第三方的誠信度和獨立性；
　　②與被審計單位管理層討論第三方或抵押人對于存貨的控制程序；
　　③測試被審計單位調查第三方和評價第三方工作的程序；
　　④獲取并測試第三方確認持有數量和被審計單位存貨記錄的差異調節表。
　　4.對于未能監盤的期初存貨
　　（1）監盤當前的存貨數量并調節至期初存貨數量；
　　（2）對期初存貨項目的計價實施審計程序；
　　（3）對毛利和存貨截止實施審計程序。

　　考試指南：2013注會注會各科考試時間 注冊會計師考試大綱 考試科目

　　備考專題：2013年注冊會計師考試備考專題 2013年注冊會計師考試課后章節練習及答案專題

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