三、應納稅額的計算

一般納稅人在計算出銷項稅額和進項稅額后就可以得出實際應納稅額。為了正確計算增值稅的應納稅額，在實際操作中還需要掌握以下幾個重要規定。

(一)計算應納稅額的時問限定

為 了保證計算應納稅額的合理、準確性，納稅人必須嚴格把握當期進項稅額從當期銷項稅額中抵扣這個要點。“當期”是個重要的時間限定，具體是指稅務機關依照稅 法規定對納稅人確定的納稅期限；只有在納稅期限內實際發生的銷項稅額、進項稅額，才是法定的當期銷項稅額或當期進項稅額。目前，有些納稅人為了達到逃避納 稅的目的，把當期實現的銷售額隱瞞不記賬或滯后記賬，以減少當期銷項稅額，或者把不是當期實際發生的進項稅額(上期結轉的進項稅額除外)也充作當期進項稅 額，以加大進項稅額，少納稅甚至不納稅，這是違反稅法規定的行為。為了制止這種違法行為，稅法首先對銷售貨物或應稅勞務應計入當期銷項稅額以及抵扣的進項 稅額的時間做了限定。

1．計算銷項稅額的時間限定

銷項稅額是增值稅一般納稅人銷售貨物或提供應稅勞務按照實 現的銷售額計算的金額。納稅人在什么時間計算銷項稅額，《增值稅暫行條例》及《增值稅暫行條例實施細則》都做了嚴格的規定。如，采取直接收款方式銷售貨 物，、不論貨物是否發出，均為收到銷售款或者取得索取銷售款憑據的當天；采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物，為發出貨物并辦妥托收手續的當天；納稅 人發生本章第一節視同銷售貨物行為中第(3)至第(8)項的，為貨物移送的當天等(詳見本章第十節“納稅義務發生時間及納稅期限”)等，以保證準時、準確 記錄和核算當期銷項稅額。

2．增值稅扣稅憑證抵扣期限的規定

2003年以來，國家稅務總局對增值稅專用發票 等扣稅憑證陸續實行了90日申報抵扣期限的管理措施，對于提高增值稅征管信息系統的運行質量、督促納稅人及時申報起到了積極作用。近來，部分納稅人及稅務 機關反映目前的90日申報抵扣期限較短，部分納稅人因扣稅憑證逾期申報導致進項稅額無法抵扣。為合理解決納稅人的實際問題，加強稅收征管，經研究，現就有 關問題通知如下：

(1)增值稅一般納稅人取得2010年1月1日以后開具的增值稅專用發票、公路內河貨物運輸業統一發票和機動車銷售統一發票，應在開具之日起l80日內到稅務機關辦理認證，并在認證通過的次月申報期內，向主管稅務機關申報抵扣進項稅額。

(2)實行海關進口增值稅專用繳款書(以下簡稱海關繳款書)“先比對后抵扣”管理辦法的增值稅一般納稅人取得2010年1月1日以后開具的海關繳款書，應在開具之日起180日內向主管稅務機關報送《海關完稅憑證抵扣清單》(包括紙質資料和電子數據)申請稽核比對。

未實行海關繳款書“先比對后抵扣”管理辦法的增值稅一般納稅人取得2010年1月1日以后開具的海關繳款書，應在開具之日起l80日后的第一個納稅申報期結束以前，向主管稅務機關申報抵扣進項稅額。

(3)增值稅一般納稅人取得2010年1月1日以后開具的增值稅專用發票、公路內河貨物運輸業統一發票、機動車銷售統一發票以及海關繳款書，未在規定期限內到稅務機關辦理認證、申報抵扣或者申請稽核比對的，不得作為合法的增值稅扣稅憑證，不得計算進項稅額抵扣。

(4)增值稅一般納稅人丟失已開具的增值稅專用發票，應在本通知第一條規定期限內，按照《國家稅務總局關于修訂(增值稅專用發票使用規定)的通知》(國稅發[2006]156號)第二：十八條及相關規定辦理。

增 值稅一般納稅人丟失海關繳款書，應在本通知第二條規定期限內，憑報關地海關出具的相關已完稅證明，向主管稅務機關提出抵扣申請。主管稅務機關受理申請后， 應當進行審核，并將納稅人提供的海關繳款書電子數據納入稽核系統進行比對。稽核比對無誤后，方可允許計算進項稅額抵扣。

上述規定自2010年1月1日起執行。納稅人取得2009年12月31日以前開具的增值稅扣稅憑證，仍按原規定執行。

《國 家稅務總局關于增值稅一般納稅人取得防偽稅控系統開具的增值稅專用發票進項稅額抵扣問題的通知》(國稅發[2003]17號)第一條、《國家稅務總局關于 加強貨物運輸業稅收征收管理的通知》(同稅發[2003]121號)附件2《運輸發票增值稅抵扣管理試行辦法》第五條、《國家稅務總局關于加強貨物運輸業 稅收征收管理有關問題的通知》(國稅發明電[2003]55號)第十條、《國家稅務總局關于加強海關進口增值稅專用繳款書和廢舊物資發票管理有關問題的通 知》(國稅函[2004]128號)附件l《海關進口增值稅專用繳款書稽核辦法》第三條、《國家稅務總局關于貨物運輸業若干稅收問題的通知》(國稅發 [2004]88號)第十條第(三)款、《國家稅務總局關于增值稅一般納稅人取得海關進口增值稅專用繳款書抵扣進項稅額問題的通知》(國稅發 [2004]148號)第二條、’第三條、第四條、《國家稅務總局關于推行機動車銷售統一發票稅控系統有關工作的緊急通知》(國稅發[2008]117 號)第五條、《國家稅務總局關于部分地區試行海關進口增值稅專用繳款書“先比對后抵扣”管理辦法的通知》(國稅函(2009]83號)第一條規定同時廢 止。

(二)計算應納稅額時進項稅額不足抵扣的處理

由于增值稅實行購進扣稅法，有時企業當期購進的貨物很多，在計算應納稅額時會出現當期銷項稅額小于當期進項稅額不足抵扣的情況。根據稅法規定，當期進項稅額不足抵扣的部分可以結轉下期繼續抵扣。

(三)扣減發生期進項稅額的規定

由 于增值稅實行以當期銷項稅額抵扣當期進項稅額的“購進扣稅法”，當期購進的貨物或應稅勞務如果事先并未確定將用于非生產經營項目，其進項稅額會在當期銷項 稅額中予以抵扣。但已抵扣進項稅額的購進貨物或應稅勞務如果事后改變用途，發生《增值稅暫行條例》第十條第(一)至(五)項所列情況的(即用于非增值稅應 稅項目、用于免征增值稅項目、用于集體福利或者個人消費、購進貨物發生非正常損失、在產品或產成品發生非正常損失等)，將如何處理?根據《增值稅暫行條 例》及《增值稅暫行條例實施細則》的規定，應當將該項購進貨物或者應稅勞務的進項稅額從當期的進項稅額中扣減；無法確定該項進項稅額的，按當期實際成本計 算應扣減的進項稅額。

這里需要注意的是，所稱“從當期發生的進項稅額中扣減”，是指已抵扣進項稅額的購進貨物或應稅勞務是在哪一個 時期發生上述五種情況的，就從這個發生期內納稅人的進項稅額中扣減，而無須追溯到這些購進貨物或應稅勞務抵扣進項稅額的那個時期。另外，對無法準確確定該 項進項稅額的，“按當期實際成本計算應扣減的進項稅額”是指其扣減進項稅額的計算依據不是按該貨物或應稅勞務的原進價，而是按發生上述情況的當期該貨物或 應稅勞務的“實際成本”按征稅時該貨物或應稅勞務適用的稅率計算應扣減的進項稅額。

實際成本=進價+運費+保險費+其他有關費用

前述實際成本的計算公式，如果屬于進口貨物是完全適用的；如果是國內購進的貨物，主要包括進價和運費兩大部分。

(四)銷貨退回或折讓涉及銷項稅額和進項稅額的稅務處理

一般納稅人銷售貨物或者應稅勞務，開具增值稅專用發票后，發生銷售貨物退回或者折讓、開票有誤等情形，應按國家稅務總局的規定開具紅字增值稅專用發票。未按規定開具紅字增值稅專用發票的，增值稅額不得從銷項稅額中扣減。

納 稅人在貨物購銷活動中，因貨物質量、規格等原因常會發生銷貨退回或銷售折讓的情況。由于銷貨退回或折讓不僅涉及銷貨價款或折讓價款的退回，還涉及增值稅的 退回，這樣，銷貨方和購貨方應相應對當期的銷項稅額或進項稅額進行調整。為此，《增值稅暫行條例》及《增值稅暫行條例實施細則》規定，增值稅一般納稅人因 銷售貨物退回或者折讓而退還給購買方的增值稅額，應從發生銷售貨物退回或者折讓當期的銷項稅額中扣減；因購進貨物退出或者折讓而收回的增值稅額，應從發生 購進貨物退出或者折讓當期的進項稅額中扣減。

目前，一些企業在發生進貨退出或折讓并收回價款和增值稅額時，沒有相應減少當期進項稅 額，造成進項稅額虛增，減少納稅的現象，這是稅法所不能允許的。對于納稅人進貨退出或折讓而不扣減當期進項稅額，造成不納稅或少納稅的，都將被認定為是偷 稅行為，并按偷稅予以處罰。

(五)向供貨方取得返還收入的稅務處理

自2004年7月1日起，對商業企業向供貨方收取的與商品銷售量、銷售額掛鉤(如以一定比例、金額、數量計算)的各種返還收入，均應按照平銷返利行為的有關規定沖減當期增值稅進項稅金。應沖減進項稅金的計算公式調整為：

當期應沖減進項稅金=當期取得的返還資金÷(1+所購貨物適用增值稅稅率)×所購貨物適用增值稅稅率

商業企業向供貨方收取的各種返還收入，一律不得開具增值稅專用發票。

(六)一般納稅人注銷時進項稅額的處理

一般納稅人注銷或取消輔導期一般納稅人資格，轉為小規模納稅人時，其存貨不做進項稅額轉出處理，其留抵稅額也不予以退稅。

(七)金融機構開展個人實物黃金交易業務增值稅的處理

1．對于金融機構從事的實物黃金交易業務，實行金融機構各省級分行和直屬一級分行所屬地市級分行、支行按照規定的預征率預繳增值稅，由省級分行和直屬一級分行統一清算繳納。

(1)發生實物黃金交易行為的分理處、儲蓄所等應按月計算實物黃金的銷售數量、金額，上報其上級支行。

(2)各支行、分理處、儲蓄所應依法向機構所在地主管國家稅務局申請辦理稅務登記。各支行應按月匯總所屬分理處、儲蓄所上報的實物黃金銷售額和本支行的實物黃金銷售額，按照規定的預征率計算增值稅預征稅額，向主管稅務機關申報繳納增值稅。

預征稅額=銷售額X預征率

(3) 各省級分行和直屬一級分行應向機構所在地主管國家稅務局申請辦理稅務登記，申請認定增值稅一般納稅人資格。按月匯總所屬地市分行或支行上報的實物黃金銷售 額和進項稅額，按照一般納稅人方法計算增值稅應納稅額，根據已預征稅額計算應補稅額，向主管稅務機關申報繳納。

應納稅額=銷項稅額一進項稅額應補稅額=應納稅額一預征稅額當期進項稅額大于銷項稅額的，其留抵稅額結轉下期抵扣，預征稅額大于應納

稅額的，在下期增值稅應納稅額中抵減。

(4)從事實物黃金交易業務的各級金融機構取得的進項稅額，應當按照現行規定劃分不可抵扣的進項稅額，作進項稅額轉出處理。

(5)預征率由各省級分行和直屬一級分行所在地省級國家稅務局確定。

2．金融機構所屬分行、支行、分理處、儲蓄所等銷售實物黃金時，應當向購買方開具國家稅務總局統一監制的普通發票，不得開具銀行自制的金融專業發票，普通發票領購事宜由各分行、支行辦理。

(八)一般納稅人應納稅額計算實例

【例2—1】某生產企業為增值稅一般納稅人，適用增值稅稅率17％，2010年5月份的有關生產經營業務如下：

(1)銷售甲產品給某大商場，開具增值稅專用發票，取得不含稅銷售額80萬元；另外，開具普通發票，取得銷售甲產品的送貨運輸費收入5．85萬元。

(2)銷售乙產品，開具普通發票，取得含稅銷售額29．25萬元。

(3)將試制的一批應稅新產品用于本企業基建工程，成本價為20萬元，成本利潤率為l0％，該新產品無同類產品市場銷售價格。

(4)銷售2010年1月份購進作為固定資產使用過的進口摩托車5輛，開具普通發票，每輛取得含稅銷售額1．17萬元，該摩托車原值每輛0．9萬元。

(5)購進貨物取得增值稅專用發票，注明支付的貨款60萬元、進項稅額l0．2萬元；另外支付購貨的運輸費用6萬元，取得運輸公司開具的普通發票。

(6)向農業生產者購進免稅農產品一批，支付收購價30萬元，支付給運輸單位的運費5萬元，取得相關的合法票據。本月下旬將購進的農產品的20％用于本企業職工福利。

以上相關票據均符合稅法的規定。請按下列順序計算該企業5月份應繳納的增值稅稅額。

(1)計算銷售甲產品的銷項稅額；(2)計算銷售乙產品的銷項稅額；(3)計算自用新產品的銷項稅額；

(4)計算銷售使用過的摩托車應納稅額；

(5)計算外購貨物應抵扣的進項稅額；

(6)計算外購免稅農產品應抵扣的進項稅額；

(7)計算該企業5月份合計應繳納的增值稅額。

【答案】

(1)銷售甲產品的銷項稅額=80×17％+5．85÷(1+17％)×17％=14．45(萬元)

(2)銷售乙產品的銷項稅額=29．25÷(1+17％)×17％=4．25(萬元)

(3)自用新產品的銷項稅額=20×(1+10％)×17％=3．74(萬元)

(4)銷售使用過的摩托車應納稅額=1．17÷(1+17％)×17％×5=0．85(萬元)

(5)外購貨物應抵扣的進項稅額=10．2+6×7％=10．62(萬元)

(6)外購免稅農產品應抵扣的進項稅額=(30×13％+5×7％)×(1—20％)=3．4(萬元)

(7)該企業5月份應繳納的增值稅額：14．45+4．25+3．74+0．85—10．62—3．4=9．27(萬元)