第三節(jié)存貨的期末計(jì)量
一、存貨期末計(jì)量原則
資產(chǎn)負(fù)債表日，存貨應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量。存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，計(jì)入當(dāng)期損益。
二、存貨期末計(jì)量方法
（一）存貨減值跡象的判斷
存貨存在下列情況之一的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備：
1.該存貨的市場(chǎng)價(jià)格持續(xù)下跌，并且在可預(yù)見的未來(lái)無(wú)回升的希望；
2.企業(yè)使用該項(xiàng)原材料生產(chǎn)的產(chǎn)品的成本大于產(chǎn)品的銷售價(jià)格；
3.企業(yè)因產(chǎn)品更新?lián)Q代，原有庫(kù)存原材料已不適應(yīng)新產(chǎn)品的需要，而該原材料的市場(chǎng)價(jià)格又低于其賬面成本；
4.因企業(yè)所提供的商品或勞務(wù)過(guò)時(shí)或消費(fèi)者偏好改變而使市場(chǎng)的需求發(fā)生變化，導(dǎo)致市場(chǎng)價(jià)格逐漸下跌；
5.其他足以證明該項(xiàng)存貨實(shí)質(zhì)上已經(jīng)發(fā)生減值的情形。
存貨存在下列情形之一的，表明存貨的可變現(xiàn)凈值為零：
1.已霉?fàn)€變質(zhì)的存貨；
2.已過(guò)期且無(wú)轉(zhuǎn)讓價(jià)值的存貨；
3.生產(chǎn)中已不再需要，并且已無(wú)使用價(jià)值和轉(zhuǎn)讓價(jià)值的存貨；
4.其他足以證明已無(wú)使用價(jià)值和轉(zhuǎn)讓價(jià)值的存貨。
（二）可變現(xiàn)凈值的確定
1.企業(yè)確定存貨的可變現(xiàn)凈值時(shí)應(yīng)考慮的因素
企業(yè)確定存貨的可變現(xiàn)凈值，應(yīng)當(dāng)以取得的確鑿證據(jù)為基礎(chǔ)，并且考慮持有存貨的目的、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的影響等因素。
2.不同情況下存貨可變現(xiàn)凈值的確定
（1）產(chǎn)成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存貨，沒(méi)有銷售合同約定的，其可變現(xiàn)凈值為在正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，該存貨的估計(jì)售價(jià)減去估計(jì)的銷售費(fèi)用和相關(guān)稅費(fèi)后的金額。
（2）需要經(jīng)過(guò)加工的材料存貨，其可變現(xiàn)凈值為在正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，以該材料所生產(chǎn)的產(chǎn)成品的估計(jì)售價(jià)減去至完工時(shí)估計(jì)將要發(fā)生的成本、銷售費(fèi)用和相關(guān)稅費(fèi)后的金額。
(三)可變現(xiàn)凈值中估計(jì)售價(jià)的確定方法
1.為執(zhí)行銷售合同或者勞務(wù)合同而持有的存貨，通常應(yīng)以產(chǎn)成品或商品的合同價(jià)格作為其可變現(xiàn)凈值的計(jì)量基礎(chǔ)。
如果企業(yè)與購(gòu)買方簽訂了銷售合同(或勞務(wù)合同，下同)并且銷售合同訂購(gòu)的數(shù)量大于或等于企業(yè)持有的存貨數(shù)量，在這種情況下，在確定與該項(xiàng)銷售合同直接相關(guān)存貨的可變現(xiàn)凈值時(shí)，應(yīng)以銷售合同價(jià)格作為其可變現(xiàn)凈值的計(jì)量基礎(chǔ)。即，如果企業(yè)就其產(chǎn)成品或商品簽訂了銷售合同，則該批產(chǎn)成品或商品的可變現(xiàn)凈值應(yīng)以合同價(jià)格作為計(jì)量基礎(chǔ)；如果企業(yè)銷售合同所規(guī)定的標(biāo)的物還沒(méi)有生產(chǎn)出來(lái)，但持有專門用于該標(biāo)的物生產(chǎn)的材料，其可變現(xiàn)凈值也應(yīng)以合同價(jià)格作為計(jì)量基礎(chǔ)。
【例2-8】2007年8月10日，甲公司與乙公司簽訂一份不可撤銷的銷售合同，雙方約定，2008年2月15日，甲公司應(yīng)按200000元/臺(tái)的價(jià)格向乙公司提供A型號(hào)的機(jī)器10臺(tái)。2007年12月31日，甲公司A型號(hào)機(jī)器的賬面價(jià)值（成本）為1360000元，數(shù)量為8臺(tái)，單位成本為170000元/臺(tái)。2007年12月31日，A型號(hào)機(jī)器的市場(chǎng)銷售價(jià)格為190000元/臺(tái)。
本例中，根據(jù)甲公司于乙公司簽訂的銷售合同，甲公司該批A型號(hào)機(jī)器的銷售價(jià)格已由銷售合同約定，并且其庫(kù)存數(shù)量小于銷售合同訂購(gòu)的數(shù)量。在這種情況下，計(jì)算庫(kù)存A型號(hào)機(jī)器的可變現(xiàn)凈值時(shí)，應(yīng)以銷售合同約定的價(jià)格1600000元（200000×8）作為計(jì)量基礎(chǔ)，即估計(jì)售價(jià)為1600000元。 來(lái)源：考試大
【例2-9】2007年12月20日，甲公司與乙公司簽訂了一份不可撤銷的銷售合同，雙方約定，2008年3月15日，甲公司應(yīng)按200000元/臺(tái)的價(jià)格向乙公司提供10臺(tái)A型號(hào)的機(jī)器。2007年12月31日，甲公司還沒(méi)有生產(chǎn)該批A型號(hào)機(jī)器，但持有專門用于生產(chǎn)該批10臺(tái)B型號(hào)機(jī)器的庫(kù)存材料——鋼材，其賬面價(jià)值（成本）為900000元，市場(chǎng)銷售價(jià)格總額為700000元。
本例中，根據(jù)甲公司與乙公司簽訂的銷售合同，甲公司該批B型號(hào)機(jī)器的銷售價(jià)格已由銷售合同約定，雖然甲公司還未生產(chǎn)，但持有專門用于生產(chǎn)該批A型號(hào)機(jī)器的庫(kù)存材料——鋼材，且可生產(chǎn)的B型號(hào)機(jī)器的數(shù)量不大于銷售合同訂購(gòu)的數(shù)量。在這種情況下，計(jì)算該批原材料——鋼材的可變現(xiàn)凈值時(shí)，應(yīng)以銷售合同約定的B型號(hào)機(jī)器的銷售總額2000000元（200000×10）作為計(jì)量基礎(chǔ)。
2.如果企業(yè)持有存貨的數(shù)量多于銷售合同訂購(gòu)的數(shù)量，超出部分的存貨可變現(xiàn)凈值，應(yīng)以產(chǎn)成品或商品的一般銷售價(jià)格作為計(jì)量基礎(chǔ)。
期末對(duì)存貨進(jìn)行計(jì)量時(shí)，如果同一類存貨，其中一部分是有合同價(jià)格約定的，另一部分則不存在合同價(jià)格，在這種情況下，企業(yè)應(yīng)區(qū)分有合同價(jià)格約定的和沒(méi)有合同價(jià)格約定的存貨，分別確定其期末可變現(xiàn)凈值，并與其相對(duì)應(yīng)的成本進(jìn)行比較，從而分別確定是否需計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。
【例2-10】2007年9月10日，甲公司與乙公司簽訂一份不可撤銷的銷售合同，雙方約定，2008年2月15日，甲公司應(yīng)按180000元/臺(tái)的價(jià)格向乙公司提供A型號(hào)的機(jī)器10臺(tái)。2007年12月31日，甲公司A型號(hào)機(jī)器的賬面價(jià)值（成本）為1920000元，數(shù)量為12臺(tái)，單位成本為160000元/臺(tái)。2007年12月31日，A型號(hào)機(jī)器的市場(chǎng)銷售價(jià)格為200000元/臺(tái)。
本例中，根據(jù)甲公司于乙公司簽訂的銷售合同，甲公司該批A型號(hào)機(jī)器的銷售價(jià)格已由銷售合同約定，但其庫(kù)存數(shù)量大于銷售合同約定的數(shù)量。在這種情況下，對(duì)于銷售合同約定數(shù)量?jī)?nèi)（10臺(tái)）的A型號(hào)機(jī)器的可變現(xiàn)凈值應(yīng)以銷售合同的價(jià)格總額1800000（180000×10）作為計(jì)量基礎(chǔ)；而對(duì)于超出部分（2臺(tái)）的A型號(hào)機(jī)器的可變現(xiàn)凈值應(yīng)以一般銷售價(jià)格總額400000元（200000×2）作為計(jì)量基礎(chǔ)。
【例題9】B公司期末存貨采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低法計(jì)價(jià)。2008年9月26日B公司與M公司簽訂銷售合同：由B公司于2009年3月6日向M公司銷售筆記本電腦10000臺(tái)，每臺(tái)1.5萬(wàn)元。2008年12月31日B公司庫(kù)存筆記本電腦13000臺(tái)，單位成本1.4元，賬面成本為18200萬(wàn)元。2008年12月31日市場(chǎng)銷售價(jià)格為每臺(tái)1.3萬(wàn)元，預(yù)計(jì)銷售稅費(fèi)均為每臺(tái)0.05萬(wàn)元。則2008年12月31日筆記本電腦的賬面價(jià)值為（）萬(wàn)元。
A．18250　　　B．18700C．18200　　　　D．17750
【答案】D
【解析】由于B公司持有的筆記本電腦數(shù)量13000臺(tái)多于已經(jīng)簽訂銷售合同的數(shù)量10000臺(tái)。因此，銷售合同約定數(shù)量10000臺(tái)，其可變現(xiàn)凈值=10000×1.5-10000×0.05=14500（萬(wàn)元），成本為14000（萬(wàn)元），賬面價(jià)值為14000（萬(wàn)元）；超過(guò)部分的可變現(xiàn)凈值3000×1.3-3000×0.05=3750（萬(wàn)元），其成本為4200（萬(wàn)元），賬面價(jià)值為3750（萬(wàn)元）。該批筆記本電腦賬面價(jià)值=14000+3750=17750（萬(wàn)元）。
3.沒(méi)有銷售合同約定的存貨，但不包括用于出售的材料，其可變現(xiàn)凈值應(yīng)以產(chǎn)成品或商品一般銷售價(jià)格(即市場(chǎng)銷售價(jià)格)作為計(jì)量基礎(chǔ)。
【例2-4】2007年12月31日，甲公司A型號(hào)機(jī)器的賬面價(jià)值（成本）為2160000元，數(shù)量為12臺(tái)，單位成本為180000元/臺(tái)。2007年12月31日，A型號(hào)機(jī)器的市場(chǎng)銷售價(jià)格為200000元/臺(tái)。甲公司沒(méi)有簽訂有關(guān)A型號(hào)機(jī)器的銷售合同。
本例中，由于甲公司沒(méi)有就A型號(hào)機(jī)器簽訂銷售合同，因此，在這種情況下，計(jì)算確定A型號(hào)機(jī)器的可變現(xiàn)凈值應(yīng)以其一般銷售價(jià)格總額2400000元（200000×12）作為計(jì)量基礎(chǔ)。
4.用于出售的材料等，應(yīng)以市場(chǎng)價(jià)格作為其可變現(xiàn)凈值的計(jì)量基礎(chǔ)。這里的市場(chǎng)價(jià)格是指材料等的市場(chǎng)銷售價(jià)格。
【例2-5】2007年，甲公司根據(jù)市場(chǎng)需求的變化，決定停止生產(chǎn)B型號(hào)機(jī)器。為減少不必要的損失，甲公司決定將原材料中專門用于生產(chǎn)B型號(hào)機(jī)器的外購(gòu)原材料——鋼材全部出售，2007年12月31日其賬面價(jià)值（成本）為900000元，數(shù)量為10噸。根據(jù)市場(chǎng)調(diào)查，此種鋼材的市場(chǎng)銷售價(jià)格為60000元/噸，同時(shí)銷售10噸鋼材可能發(fā)生銷售費(fèi)用及稅金5000元。
本例中，由于企業(yè)已決定不再生產(chǎn)B型號(hào)機(jī)器，因此，該批鋼材的可變現(xiàn)凈值不能再以B型號(hào)機(jī)器的銷售價(jià)格作為其計(jì)量基礎(chǔ)，而應(yīng)按鋼材的市場(chǎng)銷售價(jià)格作為計(jì)量基礎(chǔ)。因此該批鋼材的可變現(xiàn)凈值應(yīng)為595000元（60000×10-5000）。 來(lái)源：www.examda.com考試大提供

【例題10】下列有關(guān)確定存貨可變現(xiàn)凈值基礎(chǔ)的表述，正確的有（）。（2006年考題）
A.無(wú)銷售合同的庫(kù)存商品以該庫(kù)存商品的估計(jì)售價(jià)為基礎(chǔ)
B.有銷售合同的庫(kù)存商品以該庫(kù)存商品的合同價(jià)格為基礎(chǔ)
C.用于出售的無(wú)銷售合同的材料以該材料的市場(chǎng)價(jià)格為基礎(chǔ)
D.用于生產(chǎn)有銷售合同產(chǎn)品的材料以該材料的市場(chǎng)價(jià)格為基礎(chǔ)
【答案】ABC
【解析】用于生產(chǎn)有銷售合同產(chǎn)品的材料，可變現(xiàn)凈值的計(jì)量應(yīng)以該材料生產(chǎn)產(chǎn)品的合同價(jià)格為基礎(chǔ)。
(四)需要經(jīng)過(guò)加工的材料等存貨期末計(jì)量
1.對(duì)于用于生產(chǎn)而持有的材料等(如原材料、在產(chǎn)品、委托加工材料等)，如果用其生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值預(yù)計(jì)高于成本，則該材料應(yīng)按照成本計(jì)量。其中，“可變現(xiàn)凈值預(yù)計(jì)高于成本”中的成本是指產(chǎn)成品的生產(chǎn)成本。
2.如果材料價(jià)格的下降等原因表明產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值低于成本，則該材料應(yīng)按可變現(xiàn)凈值計(jì)量。


【例2-6】2007年12月31日，甲公司庫(kù)存原材料——A材料的賬面價(jià)值（成本）為1500000元，市場(chǎng)購(gòu)買價(jià)格總額為1400000元，假設(shè)不發(fā)生其他購(gòu)買費(fèi)用；用A材料生產(chǎn)的產(chǎn)成品——B型機(jī)器的可變現(xiàn)凈值高于成本。確定2007年l2月31日A材料的價(jià)值。
本例中，2007年l2月31日，雖然A材料的賬面價(jià)值（成本）高于其市場(chǎng)價(jià)格。但是由于用其生產(chǎn)的產(chǎn)成品——B型機(jī)器的可變現(xiàn)凈值高于其成本，即用該原材料生產(chǎn)的最終產(chǎn)品此時(shí)并沒(méi)有發(fā)生價(jià)值減損。因而，在這種情況下，A材料即使其賬面價(jià)值（成本）已高于市場(chǎng)價(jià)格，也不應(yīng)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，仍應(yīng)按其原賬面價(jià)值（成本）1500000元列示在甲公司2007年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表的存貨項(xiàng)目之中。 考試大(www．Examda。com)
【例2-7】2007年l2月31日，甲公司庫(kù)存原材料——C材料的賬面價(jià)值（成本）為600000元，市場(chǎng)購(gòu)買價(jià)格總額為550000元，假設(shè)不發(fā)生其他購(gòu)買費(fèi)用。由于C材料的市場(chǎng)銷售價(jià)格下降，用C材料生產(chǎn)的D型機(jī)器的市場(chǎng)銷售價(jià)格總額由l500000元下降為l350000元，但其生產(chǎn)成本仍為1400000元，將C材料加工成D型機(jī)器尚需投入800000元。估計(jì)銷售費(fèi)用及稅金為50000元。確定2007年l2月31日C材料的價(jià)值。
根據(jù)上述資料，可按以下步驟進(jìn)行確定：
第一步，計(jì)算用該原材料所生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值。
D型機(jī)器的可變現(xiàn)凈值
＝D型機(jī)器估計(jì)售價(jià)-估計(jì)銷售費(fèi)用及稅金
＝1350000—50000＝1300000（元）
第二步，將用該原材料所生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值與其成本進(jìn)行比較。
D型機(jī)器的可變現(xiàn)凈值l300000元小于其成本l400000元，即C材料價(jià)格的下降和D型機(jī)器銷售價(jià)格的下降表明D型機(jī)器的可變現(xiàn)凈值低于其成本，因此，C材料應(yīng)當(dāng)按可變現(xiàn)凈值計(jì)量。
第三步，計(jì)算該原材料的可變現(xiàn)凈值，并確定其期末價(jià)值。
C材料的可變現(xiàn)凈值
＝D型機(jī)器的估計(jì)售價(jià)-將C材料加工成D型機(jī)器尚需投入的成本-估計(jì)銷售費(fèi)用及稅金
＝1350000—800000—50000＝500000（元）
C材料的可變現(xiàn)凈值500000元小于其成本600000元，因此。C材料的期末價(jià)值應(yīng)為其可變現(xiàn)凈值500000元，即C材料應(yīng)按500000元列示在2007年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表的存貨項(xiàng)目之中。
【例題11】甲公司采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量期末存貨，按單項(xiàng)存貨計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。2005年12月31日，甲公司庫(kù)存自制半成品成本為35萬(wàn)元，預(yù)計(jì)加工完成該產(chǎn)品尚需發(fā)生加工費(fèi)用11萬(wàn)元，預(yù)計(jì)產(chǎn)成品不含增值稅的銷售價(jià)格為50萬(wàn)元，銷售費(fèi)用為6萬(wàn)元。假定該庫(kù)存自制半成品未計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，不考慮其他因素。2005年12月31日，甲公司該庫(kù)存自制半成品應(yīng)計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備為（）萬(wàn)元。（2006年考題）
A.2B.4C.9D.15
【答案】A
【解析】自制半成品加工為產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值＝50-6＝44（萬(wàn)元）
自制半成品加工為產(chǎn)品的成本＝35+11＝46（萬(wàn)元）
產(chǎn)品發(fā)生了減值，該自制半成品應(yīng)按成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量。
自制半成品的可變現(xiàn)凈值＝50－11－6＝33（萬(wàn)元）
自制半成品的成本為35萬(wàn)元，所以自制半成品應(yīng)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備2（萬(wàn)元）。
【例題12】甲公司期末原材料的賬面余額為100萬(wàn)元，數(shù)量為10噸。該原材料專門用于生產(chǎn)與乙公司所簽合同約定的20臺(tái)Y產(chǎn)品。該合同約定:甲公司為乙公司提供Y產(chǎn)品20臺(tái)，每臺(tái)售價(jià)10萬(wàn)元(不含增值稅，本題下同)。將該原材料加工成20臺(tái)Y產(chǎn)品尚需加工成本總額為95萬(wàn)元。估計(jì)銷售每臺(tái)Y產(chǎn)品尚需發(fā)生相關(guān)稅費(fèi)l萬(wàn)元(不含增值稅，本題下同)。本期期末市場(chǎng)上該原材料每噸售價(jià)為9萬(wàn)元，估計(jì)銷售每噸原材料尚需發(fā)生相關(guān)稅費(fèi)0.1萬(wàn)元。期末該原材料的賬面價(jià)值為()萬(wàn)元。
A.85B.89C.100D.105 來(lái)源:考試大網(wǎng)
【答案】A
【解析】產(chǎn)成品的成本＝100+95＝195萬(wàn)元，產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值＝20×10－20×1＝180（萬(wàn)元）。期末該原材料的可變現(xiàn)凈值＝20×10－95－20×1＝85萬(wàn)元，成本為100萬(wàn)元，賬面價(jià)值為85萬(wàn)元。