二、使用壽命有限的無形資產攤銷

　　使用壽命有限的無形資產，應以成本減去累計攤銷額和累計減值損失后的余額進行后續計量。無形資產的減值參見本書第九章的相關內容。這里僅重點介紹使用壽命有限的無形資產攤銷的處理。使用壽命有限的無形資產，應在其預計的使用壽命內采用系統合理的方法對應攤銷金額進行攤銷。

　　(一) 應攤銷金額

　　無形資產的應攤銷金額，是指其成本扣除預計殘值后的金額。已計提減值準備的無形資產，還應扣除已計提的無形資產減值準備累計金額。無形資產的殘值一般為零，但下列情況除外：

　　1. 有第三方承諾在無形資產使用壽命結束時購買該無形資產;

　　2. 可以根據活躍市場得到預計殘值信息，并且該市場在無形資產使用壽命結束時很可能存在。

　　無形資產的殘值意味著，在其經濟壽命結束之前，企業預計將會處置該無形資產，并且才該處置中獲得利益。估計無形資產的殘值應以資產處置時的可收回金額為基礎，此時的可收回金額是指在預計出售日，出售一項使用壽命已滿且處于類似使用狀況下，同類無形資產預計的處置價格(扣除相關稅費)。殘值確定以后，在持有無形資產的期間內，至少應于每年年末進行復核，預計其殘值與原估計金額不同的，應按照會計估計變更進行處理。如果無形資產的殘值重新估計以后高于其賬面價值的，則無形資產不再攤銷，直至殘值降至低于賬面價值時再恢復攤銷。

　　(二) 攤銷期和攤銷方法

　　無形資產的攤銷期自其可供使用(即其達到預定用途)時起至終止確認時止。

　　企業選擇的無形資產攤銷方法，應當能夠反映與該項無形資產有關的經濟利益的預期實現方式，并一致地運用于不同會計期間。具體攤銷方法有多種，包括直線法、產量法等。例如，受技術陳舊因素影響較大的專利權和專有技術等無形資產，可采用類似固定資產加速折舊的方法進行攤銷;有特定產量限制的特許經營權或專利權，應采用產量法進行攤銷。無法可靠確定其預期實現方式的，應當采用直線法進行攤銷。

　　企業至少應當于每年年度終了，對使用壽命有限的無形資產的使用壽命及攤銷方法進行復核，如果有證據表明無形資產的使用壽命及攤銷方法與以前估計不同的，應當改變其攤銷年限和攤銷方法，并按照會計估計變更進行會計處理。

　　(三) 使用壽命有限的無形資產攤銷的會計處理

　　無形資產的攤銷金額一般應計入當期損益，但如果某項無形資產是專門用于生產某種產品或其他資產的，其所包含的經濟利益是通過轉入到所生產的產品或其他資產中實現的，則該無形資產的攤銷金額應當計入相關資產的成本。例如，一項專門用于生產某種產品的專利技術，其攤銷金額應構成所生產產品成本的一部分，計入制造該產品的制造費用。

　　【例6-2】 20x9年1月1日，甲公司從外單位購得一項新專利技術用于產品生產，支付價款75 000 000元，款項已支付。該項專利技術法律保護期間為15年，公司預計運用該項專利生產的產品在未來10年內會為公司帶來經濟利益。假定這項無形資產的凈殘值為零，并按年采用直線法攤銷。

　　本例中，甲公司外購的專利技術的預計使用期限(10年)短于法律保護期間(15年)，則應當按照企業預期使用期限確定其使用壽命，同時這也就表明該項專利技術是使用壽命有限的無形資產，且該項無形資產用于產品生產，因此，應當將其攤銷金額計入相關產品的成本。

　　甲公司的賬務處理如下：

　　(1) 取得無形資產時

　　借：無形資產——專利權 75 000 000

　　　　貸：銀行存款 75 000 000

　　(2) 按年攤銷時

　　借：制造費用——專利權攤銷 7 500 000

　　　　貸：累計攤銷 7 500 000

　　2x11年1月1日，就上述專利技術，第三方向甲公司承諾在3年內以其最初取得時公允價值的60%購買該項專利技術，從公司管理層目前的持有計劃來看，準備在3年內將其出售給第三方。為此，甲公司應當在2x11年變更該項專利技術的估計使用壽命為3年，變更凈殘值為45 000 000元(75 000 000×60%)，并按會計估計變更進行處理。

　　2x11年該項無形資產的攤銷金額為5 000 000元[(75 000 000-7 500 000×2-45 000 000)÷3]。

　　甲公司2x11年對該項專利技術按年攤銷的賬務處理為：

　　借：制造費用——專利權攤銷 5 000 000

　　　　貸：累計攤銷 5 000 000

　　三、使用壽命不確定無形資產減值測試

　　根據可獲得的相關信息判斷，有確鑿證據表明無法合理估計其使用壽命的無形資產，應作為使用壽命不確定的無形資產。對于使用壽命不確定的無形資產，在持有期間內不需要進行攤銷，但應當至少在每年年度終了按照《企業會計準則第8號——資產減值》的有關規定進行減值測試。如經減值測試表明已發生減值，則需要計提相應的減值準備，具體賬務處理為：借記“資產減值損失”科目，貸記“無形資產減值準備”科目。

　　【例6-3】 20x9年1月1日，甲公司自行研發的某項非專利技術已經達到預定可使用狀態，累計研究支出為800 000元，累計開發支出為2 500 000元(其中符合資本化條件的支出為2 000 000元)。有關調查表明，根據產品生命周期、市場競爭等方面情況綜合判斷，該非專利技術將在不確定的期間內為企業帶來經濟利益。

　　由此，該非專利技術可視為使用壽命不確定的無形資產，在持有期間內不需要進行攤銷。

　　2x10年年底，甲公司對該項非專利技術按照資產減值的原則進行減值測試，經測試表明其已發生減值。2x10年年底，該非專利技術的可收回金額為1 800 000元。

　　甲公司的賬務處理為：

　　(1) 20x9年1月1日，非專利技術達到預定用途

　　借：無形資產——非專利技術 2 000 000

　　　　貸：研發支出——資本化支出 2 000 000

　　(2) 2x10年12月31日，非專利技術發生減值

　　借：資產減值損失——非專利技術(2 000 000-1 800 000) 200 000

　　　　貸：無形資產減值準備——非專利技術 200 000