第四節債務重組

　　一、債務重組的概念
　　債務重組，指在債務人發生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協議或法院的裁定作出讓步的事項。債務重組涉及債權人與債務人，于債權人而言，即為“債權重組”，但為便于表述，一般將“債權重組”和“債務重組”統稱為“債務重組”。在理解債務重組概念時，需要注意以下兩點：

　　1、債務人發生財務困難是指債務人出現資金周轉困難或經營陷入困境，沒有能力按原定條件償還債務。債務人發生財務困難，是債務重組的前提條件。

　　2、讓步是指債權人同意發生財務困難的債務人現在或將來以低于重組債務賬面價值的金額償還債務。債權人作出讓步原因主要在于：第一，最大限度地回收債權；第二，為緩解債務人暫時的財務困難，避免由于采取立即求償的措施，致使債權上的損失更大。這種讓步是根據雙方自愿達成的協議或法院裁定作出的。讓步的結果是：債權人發生債務重組損失，債務人獲得債務重組收益。讓步是債務重組的重要特征。

　　二、債務重組的方式

　　債務重組的方式主要有以下幾種：（1）以資產清償債務，即債務人轉讓其資產給債權人以清償債務。（2）債務轉為資本。債務轉為資本是站在債務人的角度看的，如從債權人的角度看，則為債權轉為股權。應當注意的是：債務人根據轉換協議將應付可轉換公司債券轉為資本，屬于正常情況下的轉換，不能作為債務重組處理。（3）修改其他債務條件，即修改不包括上述（1）和（2）兩種方式在內的債務條件，如減少債務本金、減少債務利息等。（4）以上三種方式的組合。例如，以轉讓資產、債務轉為資本等方式的組合清償某項債務。

　　三、債務重組的賬務處理

　　債務重組是企業的偶發經濟業務，債務人因此而產生的收益屬于與其日常活動無直接關系的收益，應在“營業外收入”科目下單獨設置“債務重組收益”明細科目進行核算；債權人因此而發生的損失屬于與其日常活動無直接關系的損失，應在“營業外支出”科目下單獨設置“債務重組損失”明細科目進行核算。

　　債務重組的賬務處理，債務人和債權人不同，而且不同的重組方式也有不同的賬務處理。

　　這里需要注意的是：對債務人而言，重組債務的賬面余額與其賬面余額一般是相等的，而對債權人來說，由于計提準備的影響，重組債權的賬面余額與賬面價值在大多數情況下是不相等的。

　　不同的債務重組方式下，債務人和債權人的賬務處理不同。

　　[例5]1995年12月31日，甲公司持有乙公司于1994年12月31日開出的一張帶息票據，票據面值100萬元，年利率10%，期限為一年。由于乙公司連年虧損，資金周轉困難，無法支付該票據。經雙方協商，于1995年12月31日進行債務重組，甲公司同意將債務本金降至80萬元，利率由10％將為5％，債務到期日延長至1997年12月31日，并免除積欠利息10萬元。同時規定，如果乙公司債務重組后第一年盈利，則利率回復至10％，若無盈利，仍維持5％。


　　乙公司的會計處理如下：
　　1．計算重組債務的賬面價值與將來應付金額的差額：
　　應付票據的賬面價值1100000元
　　其中：面值1000000元
　　　　　應計利息（1000000×10％）100000元
　　　　　減：將來應付金額960000元　　
　　　　　　　其中：面值800000元　　　　
　　　　　　　　　　應計利息（800000×5％×2）80000元
　　　　　　　　　　或有支出〔800000×（10％－5％）×2〕80000元
　　差額140000元
　　差額140000元作為債務重組收益，債務重組后的賬面價值為960000元。由于債務重組后的賬面價值含將來應付面值800000元、將來正常應付利息80000元和80000元的或有支出，因此，以后各期發生的正常利息支出和或有支出應作為沖減重組后債務的賬面價值處理。

　　2．會計分錄為：　

　（1）1995年12月31日進行債務重組時
　　　借：應付票據1100000
　　　　　貸：應付賬款--甲公司（債務重組）960000
　　　　　　　營業外收入--債務重組收益140000
　（2）假設乙公司自債務重組后的第一年起盈利，則該公司應按10％的利率支付利息，每年需要支付800000×10％＝80000元的利息，其中含或有支出40000元。1995年12月31日--1997年12月31日支付利息時
　　借：應付賬款--甲公司（債務重組）80000
　　　　貸：銀行存款80000
　　由于乙公司自債務重組后的第一年起盈利，這樣，以后的二年里，
　　1997年12月31日支付本息時
　　借：應付賬款--甲公司（債務重組）880000
　　　　貸：銀行存款880000　
　　其中，880000元包括本金800000元和利息80000元。

　　（3）假設乙公司自債務重組后的第一年起仍沒有盈利，1995年12月31日--1997年12月31日支付利息時
借：應付賬款--甲公司（債務重組）40000
　　　　貸：銀行存款40000
　　1997年12月31日支付本息時
　　借：應付賬款--甲公司（債務重組）920000
　　　　貸：銀行存款　840000
　　　　　　營業外收入--債務重組收益80000
　　（其中，840000＝800000＋800000×5％；80000＝800000×（10％－5％）×2）
　　由于乙公司沒有發生或有支出，因此，包含在重組后債務的賬面價值內的80000元或有支出應作為債務重組收益。在這種情況下，乙公司的債務重組收益為22萬元。