第四章存貨

第一節存貨概述

存貨是指企業在生產經營過程中為銷售或耗用而儲存的各種資產，包括原材料、輔助材料、包裝物、低值易耗品、在產品、半成品、產成品、庫存商品等。

　　一、存貨的范圍

　　存貨范圍確認的標準是企業對貨物是否具有法人財產權（或法定產權）。凡在盤存日期法定所有權屬于企業的所有物品，不論其存放在何處或處于何種狀態，都應視為企業的存貨；反之，凡是法定所有權不屬于企業的物品，即使存放于企業，也不應包括在本企業的存貨范圍中。例如，按照合同規定已經開出發票售出，其所有權已經轉移的物品，即使貨物尚未運離企業，也不能確認為本企業的存貨。

　　二、存貨數量的確定方法

　　企業確定存貨的實物數量有兩種方法：實地盤存制（又稱定期盤存制）和永續盤存制（又稱賬面盤存制）。

在我國實際工作中，存貨的核算一般采用永續盤存制。但不論采用何種方法，前后各期應保持一致。

第二節存貨的取得價值
存貨入賬價值的確定，是存貨會計的一個重要內容。我國《企業會計準則》規定：“各種存貨應當按取得時的實際成本記賬”。這表明我國存貨入賬價值的確定，應遵循歷史成本原則，以實際成本作為存貨入賬價值的基礎。原因在于：實際成本是基于過去的交易或事項而獲得的，具有客觀性和可驗證性；可以反映企業取得存貨時實際耗費的成本，在難以確定存貨的銷售價格時，實際成本還可以代替可變現凈值。

　　確定存貨的入賬價值，就是要解決哪些支出應計入存貨成本的問題。從理論上講，企業無論從何種途徑取得的存貨，凡與存貨形成有關的支出，均應計入存貨的成本之內。實務中，存貨歷史成本的構成主要有如下四個方面：

　　1、購貨價格

　　購貨價格是指企業購入存貨的買價。通常，企業購入的各種存貨，應根據發票金額，確認購貨價格。在發生購貨折扣的情況下，購貨價格指已經扣除商業折扣但包括現金折扣的金額，供貨者允許扣除的現金折扣，不抵減有關項目的成本。在允許扣取折扣的期限內取得的現金折扣，作為理財收益，沖減當期財務費用。如果沒有現金折扣，存貨的購貨價格就是發票金額。

　　2、購貨費用

　　購貨費用是指除購買價格之外，企業購入存貨在入庫以前所需要支付的各種費用。購貨費用包括兩部分：
　　（1）外購存貨入庫前發生的除購買價之外的合理費用，包括購入存貨發生的包裝費、運雜費、挑選整理費用等，即采購費用；
　　（2）存貨入庫后到出庫以前發生的必要支出，包括倉庫租金、保管費用等，即倉儲保管費用。

　　購貨費用是否計入存貨成本，要根據企業的具體情況和購貨費用的重要性而定，數額較大、能夠明確區分的購貨費用，一般應計入存貨成本；相反，那些數額較小、而且不易明確區分的購貨費用，則可直接計入期間費用。我國目前企業會計實務中，除商品流通企業將購貨費用列作期間費用處理外，工業企業及其他企業一般都將存貨入庫前發生的購貨費用計入存貨成本，而將倉儲保管費用作為期間費用處理。

　　3、稅金

　　企業購入或負擔的稅金，哪些構成存貨成本，哪些不構成存貨成本，是正確確定企業外購存貨入賬價值的重要方面。在貨物交易中，對交易者交納的流轉稅是否包括在外購存貨的入賬價值中，目前我國采用了兩種方法：
　　一種是采用價內稅，即價格內包含了流轉稅，如消費稅、資源稅、城鄉維護建設稅等；另一種是采用價外稅，如增值稅。除此以外，從國外進口貨物還要交納關稅等。目前的規定如下：

　　（1）價內稅是價格的組成部分，如前所述發票價格一般構成存貨成本。但如購進已納消費稅的貨物用于生產應稅消費品的，則應扣除已納的消費稅。
　　（2）價外征收的增值稅，應區別情況處理：

　　　①經確認為增值稅小規模納稅人的企業，其采購貨物支付的增值稅，無論是否在發票賬單上單獨列明，一律計入所購貨物的采購成本。

　　　②經確認為增值稅一船納稅人的企業，其采購貨物支付的增值稅，凡專用發票或完稅憑證中注明的，不計人所購貨物的采購成本，而作為進項稅額單獨記賬；用于非應納增值稅項目或免征增值稅項目以及未能取得增值稅專用發票或完稅憑證的，其支付的增值稅則計入購入貨物的采購成本。

　　　③增值稅一般納稅人收購的農產品和廢舊物資，不能取得增值稅專用發票，經批準可將其收購價格的一定比例(現規定為10％)視同增值稅，作為進項稅額單獨核算；采購貨物(固定資產除外)所支付的運輸費用，根據運費結算單據(普通發票)所列運費金額依一定的扣除率(現規定為7％)計算進項稅額。企業應以扣除這部分進項稅額后的價款作為購入貨物的采購成本。



　　（3）進口貨物交納的關稅，一律計入進口貨物的采購成本。

　　4、制造費用

　　制造費用是指企業為生產產品或提供勞務而發生的各項間接費用。包括工資、職工福利費、折舊費、修理費、辦公費、水電費、機物料消耗、勞動保護費等。

第三節存貨發出的計價

存貨發出的計價有多種方法。我國《企業會計準則》規定，各種存貨發出時，按照實際成本核算的，可選用先進先出法、加權平均法、移動平均法、個別計價法、后進先出法等方法確定其實際成本；采用計劃成本或者定額成本方法進行日常核算的，應當按期結轉其成本差異，將計劃成本或者定額成本調整為實際成本。另外商品流通企業還可使用毛利率法、零售價法確定發出存貨的實際成本。



第四節原材料的核算

原材料是指企業用于制造產品并構成產品實體的購入物品及購入后供生產耗用但不構成產品實體的輔助性物品。按其經濟內容可以分為：

　　一、材料按實際成本計價的核算

　　材料按實際成本計價方法進行的收發核算，要從收發憑證到明細分類核算和總分類核算，全部按實際成本計價。

　（一）科目設置

　　材料按實際成本計價，應當設置“原材料”和“在途物資”兩個科目進行核算。

　　1．“原材料”科目

　　為了反映和監督原材料的收入、發出和結存情況，企業應設置“原材料”科目進行核算。該科目屬于資產類科目，其借方登記外購、自制、委托加工完成、其他單位投入、盤盈等原因增加的材料的實際成本；貸方登記領用、發出加工、對外銷售，以及盤虧、毀損等原因減少的庫存材料的實際成本；期末借方余額反映庫存材料的實際成本。

　　“原材料”賬戶應按材料的保管地點，材料的類別、品種和規格設置材料明細賬（或原材料卡片）。原材料明細賬應根據收料憑證和發料憑證逐筆登記。

　　2．“在途物資”科目

　　該科目用于核算企業已經付款或已開出、承兌商業匯票，但尚未到達或尚未驗收入庫的原材料。“在途物資”科目的借方登記已支付或已開出、承兌商業匯票的原材料的實際成本；貸方登記已驗收入庫的原材料的實際成本，期末借方余額反映已經付款或已開出、承兌商業匯票，但尚未驗收入庫的在途物資的實際成本。“在途物資”科目，應按供貨單位設置明細科目，進行明細分類核算。

　　（二）按實際成本計價的原材料總分類核算

　　1、原材料收入的賬務處理。
　　企業原材料的來源有外購、自制、委托加工完成和盤盈等，不同來源的原材料其賬務處理不同。

　　（1）外購原材料的賬務處理

　　外購材料，由于結算方式和采購地點的不同，材料入庫和貨款的支付在時間上不一定完全同步。從本地采購的材料，通常在貨款支付后就能立即收到材料。從外地采購的材料，由于材料運輸時間和結算憑證的傳遞以及承付時間的不一致，經常會發生結算憑證已到，貨款已支付，但材料尚在運輸途中的情況；有時也會發生材料已到，而結算憑證尚未到達，貨款也未支付的情況。因此，材料采購要根據具體情況進行賬務處理。

　　①對于結算憑證等單據與材料同時到達的采購業務，企業在支付貨款、材料驗收入庫后，應根據結算憑證、發票賬單等單據確定的材料實際成本，借記“原材料”科目；根據取得的增值稅專用發票上注明的稅額，借記“應交稅金--應交增值稅（進項稅額）”科目；按照實際支付或應支付的款項，貸記“銀行存款”、“應付賬款”、“應付票據”等科目。

　　小規模納稅人或購入物資不能取得增值稅專用發票的公司，購入物資，按購入物資應支付的金額，借記“在途物資”、“原材料”、“營業費用”科目，貸記“銀行存款”、“應付賬款”、“應付票據”等科目。下述所列明的會計事項，除特別注明外，均指能取得增值稅專用發票的一般納稅人的賬務處理。
　　
　　②對于已支付貨款或已開出、承兌商業匯票，但材料尚未運達的采購業務，應根據結算憑證、發票賬單確定的材料實際成本，借記“在途物資”、“應交稅金--應交增值稅（進項稅額）”科目，貸記“銀行存款”等科目。待收到材料后，再根據收料單，借記“原材料”科目，貸記“在途物資”科目。

　　[例1]某企業為一般納稅企業。1996年3月3日該企業購入一批材料，取得的增值稅專用發票上注明的原材料價款為10000元，增值稅額為1700元，發票等結算憑證已收到，貨款已經支付，但材料尚未到達。企業應于收到發票等結算憑證時，編制如下會計分錄：

　　借：在途物資10000
　　　　應交稅金--應交增值稅（進項稅額）1700


　　　　貸：銀行存款11700

　　③對于材料已到，結算憑證未到，貨款尚未支付的采購業務，一般在短時間內，發票賬單就可能到達。為了簡化核算手續，在月份內發生的，可以暫不進行賬務處理，而只將收到的材料登記明細分類賬，待收到發票賬單，再按實付貨款登記總賬。如果月末結算憑證仍未到達企業，則應先按材料的暫估價，借記“原材料”科目，貸記“應付賬款--暫估應付賬款”科目。下月初用紅字做同樣的記錄，予以沖銷。企業于下月實際付款或開出、承兌商業匯票時，按正常程序，借記“原材料”、“應交稅金--增值稅（進項稅額）”科目，貸記“銀行存款”等科目。