第十章負債
第一部分本章考情分析
1．本章在考試中處于較重要的地位，本章包括流動負債與長期負債，內容較多；將應付工資、應付福利費改稱為應付職工薪酬；取消了預提費用的核算，變化很大。
2．本章重點：（1）應付職工薪酬；（2）應付債券；（3）應交增值稅。
第二部分本章考點精講
一、應付職工薪酬（★★）
（一）職工薪酬的概念
1．職工薪酬的概念
職工薪酬，是指企業為獲得職工提供的服務而給予各種形式的報酬及其他相關支出。在理解職工薪酬時，應分別確定職工的范圍和薪酬的范圍：
（1）職工的范圍。本處的職工包括：
①與企業訂立正式勞動合同的所有人員，含全職、兼職和臨時職工；
②雖未與企業訂立正式勞動合同、但由企業正式任命的人員，如董事會成員、監事會成員和內部審計委員會成員等；
③在企業的計劃、領導和控制下，雖未與企業訂立正式勞動合同、或企業未正式任命的人員，但為企業提供了類似服務，也納入本準則的職工范疇。
注意：會計上的“職工”與人事管理部門的“職工”是不同的。
（2）薪酬的范圍
薪酬既包括貨幣性薪酬，也包括非貨幣性薪酬。如企業以自己的產品或其他有形資產發放給職工作為福利，向職工無償提供自己擁有的資產使用、為職工無償提供類似醫療保健服務等。
2．職工薪酬的組成內容
（1）職工工資、獎金、津貼和補貼。
（2）職工福利費。
（3）社會保險費：包括醫療保險費、養老保險費、失業保險費、工傷保險費和生育保險費。
以商業保險形式提供給職工的各種保險待遇也屬于職工薪酬，應當按照本準則進行確認、計量和列報。
（4）住房公積金。
（5）工會經費和職工教育經費。
（6）非貨幣性福利。
（7）辭退福利：因提前解除與職工的勞動關系給予的經濟補償。
（8）股份支付：指企業為獲取職工和其他方提供服務而授予權益工具或者承擔以權益工具為基礎確定的負債的交易。
（二）職工薪酬的確認和計量
企業在職工為其提供服務的會計期間，除解除勞動關系補償（即辭退福利）全部計入當期費用（管理費用）以外，其他職工薪酬均應根據職工提供服務的受益對象，將應確認的職工薪酬（包括貨幣性薪酬和非貨幣性福利）計入相關資產成本或當期費用，同時確認為應付職工薪酬負債：應由生產產品、提供勞務負擔的職工薪酬，計入產品成本或勞務成本；應由在建工程、無形資產負擔的職工薪酬，計入建造固定資產或無形資產成本；除上述兩點之外其他職工薪酬，計入當期損益。如企業管理人員，計入管理費用；專設銷售人員的職工薪酬計入銷售費用。具體核算如下：
1．貨幣性職工薪酬
（1）計提工資和發放工資
【例1】甲企業有關職工薪酬情況如下：
甲企業本期應付的職工工資總額為15萬元，其中生產產品的工人工資為10萬元，企業管理人員工資為2萬元，在建工程人員工資為8000元，產品銷售人員工資為1．2萬元，新產品研發人員工資（非資本化部分）為1萬元。
借：生產成本100000
管理費用20000
在建工程8000
銷售費用12000
研發支出10000
貸：應付職工薪酬——工資150000
發放工資：
借：應付職工薪酬——工資150000
貸：銀行存款（現金）×××
其他應收款——某職工（收回代墊款）×××
應付職工薪酬——住房公積金×××
應交稅費——應交個人所得稅×××
（2）按工資10％計提住房公積金
借：生產成本10000
管理費用2000
在建工程800
銷售費用1200
研發支出1000
貸：應付職工薪酬——住房公積金（15萬×10％）15000
2．非貨幣性職工薪酬
（1）企業以其自產產品作為非貨幣性福利發放給職工的，應當根據受益對象，按照該產品的公允價值，計入相關資產成本或當期損益，同時確認應付職工薪酬。
【例2】甲公司為一家空調生產企業，共有職工500名，其中生產空調的生產工人400人，生產車間技術人員、管理人員40人，企業管理人員60人。2007年4月，公司以自己生產的A型號空調作為福利發放給公司每名職工。A型號空調的單位生產成本為2000元，售價為每臺3100元，甲公司適用的增值稅率為17%。
①按空調的公允價值計提應付職工薪酬，計入成本費用：
借：生產成本1450800（400人×3100×1.17）
制造費用145080（40×3100×1.17）
管理費用217620（60×3100×1.17）
貸：應付職工薪酬（500×3100×1.17）1813500（空調的含稅公允價值）
②發放空調，確認收入：
借：應付職工薪酬1813500
貸：主營業務收入（500×3100）1550000
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）263500
借：主營業務成本1000000
貸：庫存商品（500×2000）1000000
（2）無償向職工提供住房等資產使用的，應當根據受益對象，將住房每期應計提的折舊計入相關資產成本或費用。
【例3】甲公司為遠途上班的生產一線工人免費提供職工集體宿舍，該集體宿舍樓每月計提折舊2000元。
借：制造費用2000
貸：應付職工薪酬2000
借：應付職工薪酬2000
貸：累計折舊2000
（3）租賃住房等資產供職工無償使用的，應當根據受益對象，將每期應付的租金計入相關資產成本或費用。難以認定受益對象的非貨幣性福利，直接計入管理費用和應付職工薪酬。
【例4】甲公司為其高級管理人員、高級工程師及科研人員租賃幾套公寓住宅免費使用，公司每月需支付租金共計30000元。由于為上述人員發生的30000元租金費用，無法認定受益對象，則按規定直接計入管理費用。
借：管理費用30000
貸：應付職工薪酬30000
支付租金時：
借：應付職工薪酬30000
貸：銀行存款30000
3．辭退福利的確認和計量
（1）辭退福利的確認
辭退福利同時滿足下列條件時，應當確認由于辭退福利而產生的應付職工薪酬，同時計入當期管理費用：
①企業已經制定正式的解除勞動關系計劃或提出自愿裁減建議，并即將實施。
②企業不能單方面撤回解除勞動關系計劃或自愿裁減建議。
（2）辭退福利的計量
辭退福利包括強制辭退和自愿辭退。
①對于強制的辭退，應當根據辭退計劃條款規定的擬解除勞動關系的職工數量、每一職位的辭退補償標準等，計提應付職工薪酬。
【例5】甲公司于2007年末由于市場銷售情況不佳，決定辭退沒有家庭負擔的10名員工，每人補償5萬元。則甲公司的賬務處理是：
借：管理費用50
貸：應付職工薪酬——解除職工勞動關系補償50
注意：辭退福利應一律計入管理費用，不按受益原則處理。
②企業對于自愿接受裁減的建議，應當預計將會接受裁減建議的職工數量，根據預計的職工數量和每一職位的辭退補償標準等，計提應付職工薪酬。
【例6】乙公司由于市場銷售情況不佳，制定了一項辭退計劃，擬從2008年1月1日起，企業將以職工自愿方式選擇是否接受裁減。辭退計劃的詳細內容均已與職工溝通，并達成一致意見。辭退計劃已于2007年12月10日經董事會正式批準，并將于下一個年度內實施完畢。該辭退計劃中的補償標準如表1所示：

根據《企業會計準則13號——或有事項》中有關預計負債的最佳估計數的確定方法，計算該項辭退福利的負債金額。假定在本例中，對于工齡在1～10年的中層管理干部中接受辭退的數量及發生概率如表2所示：
表2

則企業應確認工齡在1-10年的中層管理干部中預計的辭退福利金額＝預計辭退人數6．1×補償標準10=61（萬元）。同理，可以預計出中層管理干部中10－20年、20－30年的補償金額；可以預計出車間生產工人的補償金額。假設所有辭退人員預計的補償金額為600萬元，則2007年末賬務處理如下：
借：管理費用600
貸：應付職工薪酬——解除職工勞動關系補償600
4．以現金結算的股份支付
對職工以現金結算的股份支付，應當按照企業承擔的以股份或其他權益工具為基礎計算確定的負債的公允價值計量。
在等待期內的每個資產負債表日，按當期應當確認的成本費用金額，借記“管理費用”等科目，貸記“應付職工薪酬”科目；在可行權日之后，以現金結算的股份支付當期公允價值變動，應計入“公允價值變動損益”科目，不再計入當期成本費用。
【例7】甲股份有限公司經股東大會批準，決定授予總經理100萬份現金股票增值權，條件是從2007年1月1日起必須在公司連續服務3年，即可自2009年12月31日起根據股價增長幅度獲取現金，該增值權應在2010年6月末前行使完畢。
（1）假設2007年末，每股股票的公允價值為6元，則甲公司賬務處理如下（單位：萬元）：
借：管理費用（100×6÷3）200
貸：應付職工薪酬200
（2）假設2008年末，每股股票的公允價值為7元，則甲公司賬務處理如下（單位：萬元）：
借：管理費用（100×7÷3×2－200）267
貸：應付職工薪酬267
（3）假設2009年末，每股股票的公允價值為8元，則甲公司賬務處理如下（單位：萬元）：
借：管理費用（100×8－467）333
貸：應付職工薪酬333
（4）假設總經理在2010年3月末行權，每股股票公允價值為8.3元，則甲公司賬務處理如下（單位：萬元）：
借：應付職工薪酬800
公允價值變動損益30
貸：銀行存款（100×8.3）830
二、應付債券（★★）
（一）一般公司債券
債券的核算分為三個步驟：
1．發行債券時
企業發行債券有溢價發行、折價發行和平價發行。企業發行債券時，按實際收到的款項，借記“銀行存款”、“庫存現金”等科目，按債券票面價值，貸記“應付債券——面值”科目，按實際收到的款項與票面價值之間的差額，貸記或借記“應付債券——利息調整”科目。
2．期末計提利息
（1）計算利息
應付利息＝債券面值×票面利率×期限
利息費用＝應付債券攤余成本×實際利率×期限
（2）利息的賬務處理
①資產負債表日，對于分期付息、一次還本的債券，企業應按應付債券的攤余成本和實際利率計算確定的債券利息費用，借記“在建工程”、“制造費用”、“財務費用”等科目，按票面利率計算確定的應付未付利息，貸記“應付利息”科目，按其差額，借記或貸記“應付債券——利息調整”科目。
②對于一次還本付息的債券，應于資產負債表日按攤余成本和實際利率計算確定的債券利息費用，借記“在建工程”、“制造費用”、“財務費用”等科目，按票面利率計算確定的應付未付利息，貸記“應付債券——應計利息”科目，按其差額，借記或貸記“應付債券——利息調整”科目。
3．債券的償還
采用一次還本付息方式的，企業應于債券到期支付債券本息時，借記“應付債券——面值、應計利息”科目，貸記“銀行存款”科目。
采用一次還本、分期付息方式的，在每期支付利息時，借記“應付利息”科目，貸記“銀行存款”科目；債券到期償還本金并支付最后一期利息時，借記“應付債券——面值”、“在建工程”、“財務費用”、“制造費用”等科目，貸記“銀行存款”科目，按借貸雙方之間的差額，借記或貸記“應付債券——利息調整”科目。