第十四章借款費(fèi)用
第一部分本章考情分析
1.本章在考試中處于較重要的地位，在考試中一般以客觀題為主，有時(shí)在大題中涉及借款費(fèi)用資本化。
2.本章重點(diǎn)：借款費(fèi)用資本化金額的確定。
第二部分本章考點(diǎn)精講
借款費(fèi)用包括借款費(fèi)用的確認(rèn)、資本化金額的確定和披露三部分內(nèi)容。現(xiàn)將要點(diǎn)歸納如下：
一、借款費(fèi)用的內(nèi)容
1．借款費(fèi)用是指企業(yè)因借款而發(fā)生的利息及其他相關(guān)成本，具體包括利息、折價(jià)溢價(jià)攤銷、輔助費(fèi)用和匯兌差額。
2．借款費(fèi)用確認(rèn)的原則是：
（1）企業(yè)發(fā)生的借款費(fèi)用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本。符合資本化條件的資產(chǎn)，是指需要經(jīng)過相當(dāng)長時(shí)間（通常為1年或以上）的購建或者生產(chǎn)活動才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨（商品房、大型設(shè)備、船舶）等資產(chǎn)。
（2）其他借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益（財(cái)務(wù)費(fèi)用）。
總之，借款費(fèi)用有二個去向：資本化和費(fèi)用化，核心問題是資本化。
二、借款費(fèi)用資本化期間的確定
資本化期間的確定應(yīng)注意三個問題：資本化起點(diǎn)、暫停資本化和停止資本化。
1．借款費(fèi)用資本化起點(diǎn)
借款費(fèi)用開始資本化應(yīng)同時(shí)具備的三個條件
（1）資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生，資產(chǎn)支出包括為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)或者承擔(dān)帶息債務(wù)形式發(fā)生的支出。
（2）借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生。
（3）為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必需的購建或者生產(chǎn)活動已經(jīng)開始。
2．借款費(fèi)用暫停資本化
（1）暫停資本化的兩個條件
符合資本化條件的資產(chǎn)在購建或者生產(chǎn)過程中發(fā)生非正常中斷、且中斷時(shí)間連續(xù)超過3個月，應(yīng)當(dāng)暫停借款費(fèi)用的資本化，在中斷期間發(fā)生的借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益，直至資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)活動重新開始。如果中斷是所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)必要的程序，借款費(fèi)用的資本化應(yīng)當(dāng)繼續(xù)進(jìn)行。
（2）非正常中斷的判斷
非正常中斷通常是由于企業(yè)管理決策上的原因或者其他不可預(yù)見方面的原因等所導(dǎo)致的中斷。例如，企業(yè)因與施工方發(fā)生了質(zhì)量糾紛，或者工程或生產(chǎn)用料沒有及時(shí)供應(yīng)，或者資金周轉(zhuǎn)發(fā)生了困難，或者施工、生產(chǎn)發(fā)生了安全事故，或者發(fā)生了與資產(chǎn)購建或者生產(chǎn)有關(guān)的勞動糾紛等原因，導(dǎo)致資產(chǎn)購建或者生產(chǎn)活動發(fā)生中斷，均屬于非正常中斷。也就是說計(jì)劃以外的中斷屬于非正常中斷。
【例1】甲公司為建造一座辦公樓于2007年1月1日借入500萬元借款，借期2年，同日開工興建，2月1日支付工程款200萬元；從5月1日—8月31日工程因糾紛停工；9月1日重新開始，于2007年12月31日達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。則：
資本化起點(diǎn)為2007年2月1日，終點(diǎn)為12月31日，暫停資本化期間為5、6、7、8四個月；實(shí)際資本化時(shí)間為2、3、4、9、10、11、12共7個月。
3．借款費(fèi)用停止資本化
購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)時(shí)，借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)停止資本化。在符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)之后所發(fā)生的借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益（財(cái)務(wù)費(fèi)用）。應(yīng)當(dāng)注意的是：
（1）購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)的各部分分別完工，且每部分在其他部分繼續(xù)建造過程中可供使用或者可對外銷售，且為使該部分資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動實(shí)質(zhì)上已經(jīng)完成的，應(yīng)當(dāng)停止與該部分資產(chǎn)相關(guān)的借款費(fèi)用的資本化。
（2）購建或者生產(chǎn)的資產(chǎn)的各部分分別完工，但必須等到整體完工后才可使用或者可對外銷售的，應(yīng)當(dāng)在該資產(chǎn)整體完工時(shí)停止借款費(fèi)用的資本化。
三、計(jì)算資本化金額（★★）
借款費(fèi)用資本化金額的計(jì)算分為三種情況：利息資本化、匯兌差額資本化和輔助費(fèi)用資本化：
1．利息資本化金額的確定
在資本化期間內(nèi)，每一會計(jì)期間的利息（包括折價(jià)或溢價(jià)的攤銷）資本化金額，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定：
（1）為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而借入專門借款的，應(yīng)當(dāng)以專門借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用，減去將尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進(jìn)行暫時(shí)性投資取得的投資收益后的金額確定（利息凈支出）。
這里所說的專門借款是指為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而專門借入的款項(xiàng)。比如，為購建廠房專門借入的長期借款；為生產(chǎn)輪船而借入的資金。除專門借款以外的借款為一般借款。
【例2】劍翔公司為改善辦公條件于2007年2月1日開始動工興建一棟辦公樓，總投資2300萬元，工期1年半。為建造該辦公樓劍翔公司于3月1日從建行借入資金1000萬元，借款期限2年，年利率6％，利息在借款期限滿1年時(shí)支付1次。當(dāng)日（3.1），劍翔公司支付300萬元給建筑承包商丁公司；7月8日，支付給建筑承包商工程款300萬元；11月15日，支付給建筑承包商500萬元。假設(shè)劍翔公司只有這筆借款，該筆借款未支付的資金2007年度利息收入為14萬元。則劍翔公司2007年有關(guān)借款及利息的賬務(wù)處理如下：
2007年利息費(fèi)用＝1000×（6％÷12）×10＝50（萬元）
2007年利息資本化金額＝利息費(fèi)用－利息收入＝50－14＝36（萬元）
2007年3月1日借入資金時(shí)：
借：銀行存款1000
貸：長期借款——本金1000
2007年末計(jì)提利息：
借：在建工程36
銀行存款14
貸：應(yīng)付利息50
（2）為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)累計(jì)資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以所占用一般借款的資本化率，計(jì)算確定一般借款應(yīng)予資本化的利息金額。資本化率應(yīng)當(dāng)根據(jù)一般借款加權(quán)平均利率計(jì)算確定。
①累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)=∑（每筆資產(chǎn)支出金額×每筆資產(chǎn)占用的天數(shù)/會計(jì)期間涵蓋的天數(shù)）
②資本化率的確定方法如下：如果只借入一筆借款，資本化率即為該項(xiàng)借款的利率；如果借入了一筆以上的借款，則資本化率即為加權(quán)平均利率。
一般借款加權(quán)平均利率＝（所占用一般借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息之和）÷（所占用一般借款本金加權(quán)平均數(shù)）
（3）發(fā)行債券時(shí)存在折價(jià)或者溢價(jià)的，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際利率法確定每一會計(jì)期間應(yīng)攤銷的折價(jià)或者溢價(jià)金額，調(diào)整每期利息金額。
（4）在資本化期間內(nèi)，每一會計(jì)期間的利息資本化金額，不應(yīng)當(dāng)超過當(dāng)期相關(guān)借款實(shí)際發(fā)生的利息金額。否則就會虛增利息費(fèi)用。
【例3】綜合例子說明專門借款、一般借款利息資本化
甲公司于2007年1月1日從建行借入三年期借款1000萬元用于生產(chǎn)線工程建設(shè)，年利率8%，利息按年支付。其他有關(guān)資料如下：
（1）工程于2007年1月1日開工，甲公司于2007年1月1日支付給建筑承包商乙公司300萬元。
2007年1月1日-3月末，該借款閑置的資金取得的存款利息收入為4萬元。
（2）2007年4月1日工程因糾紛停工，直到7月1日繼續(xù)施工。第二季度取得的該筆借款閑置資金存款利息收入為4萬元。
（3）2007年7月1日又支付工程款400萬元。第三季度，甲公司用該借款的閑置資金300萬元購入交易性證券，獲得投資收益9萬元，已存入銀行。
（4）2007年10月1日，甲公司從工商銀行借入流動資金借款500萬元，借期1年，年利率6%。利息按季度支付。10月1日甲公司支付工程進(jìn)度款500萬元。
（5）至2007年末該工程尚未完工。
要求：
（1）判斷專門借款在2007年的資本化期間。
（2）按季計(jì)算2007年與工程有關(guān)的利息、利息資本化金額，并進(jìn)行賬務(wù)處理。
【答案】
（1）判斷專門借款的資本化期間
2007年資本化期間為2007年1月1日—12月31日，但4月1日—6月30日應(yīng)暫停資本化。
（2）按季計(jì)算2007年與工程有關(guān)的利息、利息資本化金額，并進(jìn)行賬務(wù)處理
①第一季度
a.專門借款利息=1000×8%/4=20（萬元）
b.利息資本化金額=利息費(fèi)用－閑置資金取得的利息收入＝20—4=16（萬元）
借：在建工程——生產(chǎn)線16
銀行存款4
貸：應(yīng)付利息20
②第二度（暫停資本化）
a.專門借款利息=1000×8%/4=20（萬元）
b.計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用的金額=20—4=16（萬元）
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用16
銀行存款4
貸：應(yīng)付利息20
③第三季度
a.專門借款利息=1000×8%/4=20（萬元）
b.利息資本化金額=20—9=11（萬元）
借：在建工程——生產(chǎn)線11
銀行存款9
貸：應(yīng)付利息20
④第四季度
a.專門借款利息=1000×8%/4=20（萬元），應(yīng)全部資本化
b.從10月1日開始，該工程累計(jì)支出已達(dá)1200萬元，超過了專門借款200萬元，應(yīng)將超過部分占用一般借款的借款費(fèi)用資本化。
累計(jì)資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)=200×（3/3）=200（萬元）
季度資本化率=6%/4=1.5%
一般借款利息資本化金額=200×1.5%=3（萬元）
利息資本化金額=20+3=23（萬元）
c.賬務(wù)處理
借：在建工程——生產(chǎn)線20
貸：應(yīng)付利息20
借：在建工程——生產(chǎn)線3
財(cái)務(wù)費(fèi)用4.5
貸：銀行存款（500×6%/4）7.5
2．匯兌差額資本化金額的確定
在資本化期間內(nèi)，外幣專門借款本金及利息的匯兌差額，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計(jì)入符合資本化條件的資產(chǎn)的成本。也就是說，在符合資本化條件的情況下，每期外幣專門借款匯兌差額的資本化金額就是每期外幣專門借款（包括利息）匯兌差額的實(shí)際發(fā)生額。
3．輔助費(fèi)用資本化金額的確定
（1）輔助費(fèi)用是企業(yè)為了安排借款而發(fā)生的必要費(fèi)用，包括借款手續(xù)費(fèi)（如發(fā)行債券手續(xù)費(fèi)）、傭金等。如果企業(yè)不發(fā)生這些費(fèi)用，就無法取得借款，因此輔助費(fèi)用是企業(yè)借入款項(xiàng)所付出的一種代價(jià)，是借款費(fèi)用的有機(jī)組成部分。
（2）輔助費(fèi)用應(yīng)根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定進(jìn)行處理：借款發(fā)生的輔助費(fèi)用應(yīng)計(jì)入借款的初始確認(rèn)金額，即抵減相關(guān)借款的初始金額，從而影響以后各期實(shí)際利息的計(jì)算。換句話說，由于輔助費(fèi)用的發(fā)生將導(dǎo)致相關(guān)借款實(shí)際利率的上升，從而需要對各期利息費(fèi)用作相應(yīng)調(diào)整，在確定借款輔助費(fèi)用資本化金額時(shí)可以結(jié)合借款利息資本化金額一起計(jì)算。
【例4】甲公司于2007年1月1日從銀行借入100萬元，借款期限2年，年利率6％，利息每年支付一次。為了借入該款項(xiàng)，甲公司支付了財(cái)務(wù)資料鑒證費(fèi)用2萬元。假設(shè)2007年發(fā)生的利息費(fèi)用可以資本化，2008年發(fā)生的利息費(fèi)用應(yīng)費(fèi)用化。甲公司賬務(wù)處理如下：
2007年1月1日借款時(shí)：
借：銀行存款98
長期借款——利息調(diào)整2
貸：長期借款——本金100
長期借款攤余成本98萬元。
2007年末，計(jì)算應(yīng)付利息和利息費(fèi)用
①應(yīng)付利息＝本金×名義利率×期限＝100×6％＝6（萬元）
②利息費(fèi)用＝長期借款攤余成本×實(shí)際利率×期限
按插值法計(jì)算實(shí)際利率：
6÷（1＋r）＋106÷（1＋r）2＝98
當(dāng)r＝7％時(shí)
6÷（1＋7％）＋106÷（1＋7％）2＝5.61＋92.58＝98.19
當(dāng)r＝8％時(shí)
6÷（1＋8％）＋106÷（1＋8％）2＝5.56＋90.88＝96.44

（r-7%）÷（8％－7％）＝（98－98.19）÷（96.44－98.19）
r＝（98－98.19）÷（96.44－98.19）×（8％－7％）＋7％＝7.11％
計(jì)算利息費(fèi)用（實(shí)際利率法）

2007年12月31日
借：在建工程6.97
貸：應(yīng)付利息6
長期借款——利息調(diào)整0.97
2008年12月31日
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用7.03
貸：應(yīng)付利息6
長期借款——利息調(diào)整1.03
本章總結(jié)：借款費(fèi)用的核心問題是借款費(fèi)用資本化。資本化應(yīng)解決二個問題：資本化期間的確定和資本化金額的計(jì)算。本章考試重點(diǎn)是借款費(fèi)用資本化金額的計(jì)算。