第十五章所得稅

第一部分本章考情分析
1．本章在考試中處于重要的地位，由于新準則對所得稅采用資產(chǎn)負債表債務法核算，引進了暫時性差異的概念，要求確認遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債，從而確定所得稅費用，基本上都是新增知識點，考生應充分重視。2007年考了一道大題，2008年依然重要。
2．本章重點是：（1）計稅基礎和暫時性差異；（2）確定遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債；（3）確定所得稅費用。
3．復習方法：暫時性差異最常見的是由于計提減值產(chǎn)生，因此，應將所得稅與資產(chǎn)減值結合起來復習。

第二部分本章考點精講
一、所得稅會計概述
1．區(qū)分所得稅會計的二條線
（1）應交所得稅。其特點是：按稅法計算、屬于負債要素、列示在資產(chǎn)負債表中。
（2）所得稅費用。其特點是：按會計準則的規(guī)定計算、屬于費用要素、列示在利潤表中。
2．所得稅核算方法
按照規(guī)定，企業(yè)應采用資產(chǎn)負債表債務法核算所得稅。資產(chǎn)負債表債務法是從資產(chǎn)負債表出發(fā)，通過比較資產(chǎn)負債表上列示的資產(chǎn)、負債按照企業(yè)會計準則規(guī)定確定的賬面價值與按照稅法規(guī)定確定的計稅基礎，對于兩者之間的差額分別應納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確認相應的遞延所得稅負債與遞延所得稅資產(chǎn)。
3．所得稅會計核算程序
（1）確定資產(chǎn)和負債的賬面價值。
（2）確定資產(chǎn)和負債的計稅基礎。
（3）確定暫時性差異，相應確認遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債。
（4）確定所得稅費用。
二、計稅基礎和暫時性差異（★★★）
（一）計稅基礎
1．資產(chǎn)的計稅基礎
資產(chǎn)的計稅基礎，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值的過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額，即某一項資產(chǎn)在未來期間計稅時可以稅前扣除的金額。資產(chǎn)在初始確認時，其計稅基礎一般為取得成本
【例1】甲公司2007年12月1日購入存貨100萬元（不含增值稅），存貨的成本為100萬元，則存貨的計稅基礎為100萬元。
2．負債的計稅基礎
負債的計稅基礎，是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。
【例2】甲公司2007年末預計負債賬面金額為100萬元（預提產(chǎn)品保修費用），假設產(chǎn)品保修費用在實際支付時抵扣。則：
預計負債計稅基礎＝負債賬面價值100—其在未來期間計算應稅利潤時可予抵扣的金額100=0。
（二）暫時性差異
1．暫時性差異的概念
暫時性差異，是指資產(chǎn)或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額。其中，資產(chǎn)的賬面價值，是資產(chǎn)的賬面余額減去資產(chǎn)減值準備后的金額。
此外，某些不符合資產(chǎn)、負債的確認條件，未作為財務會計報告中資產(chǎn)、負債列示的項目，如果按照稅法規(guī)定可以確定其計稅基礎，該計稅基礎與其賬面價值之間的差額也屬于暫時性差異。
【例3】甲公司2007年12月1日購入存貨100萬元（不含增值稅），存貨的成本為100萬元，則存貨的計稅基礎為100萬元；假設2007年末該存貨的可變現(xiàn)凈值為90萬元，計提存貨跌價準備10萬元后，存貨的賬面價值為90萬元。則暫時性差異為10萬元（100－90）。
2．暫時性差異的分類
根據(jù)暫時性差異對未來期間應稅金額影響的不同，暫時性差異分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。
（1）應納稅暫時性差異
應納稅暫時性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產(chǎn)生應稅金額的暫時性差異。資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎或是負債的賬面價值小于其計稅基礎時，會產(chǎn)生應納稅暫時性差異。
【例4】2007年12月1日甲公司購入股票100萬元，作為交易性金融資產(chǎn)；2007年12月31日該股票的收盤價為110萬元。則該資產(chǎn)的賬面價值為110萬元，其計稅基礎為100萬元，產(chǎn)生應納稅暫時性差異10萬元。可以理解為：資產(chǎn)的賬面價值為110萬元，將來可以稅前抵扣的金額為100萬元，有10萬元不能抵扣，應調增應納稅所得額，將來應多交所得稅，故稱為“應納稅暫時性差異”。
（2）可抵扣暫時性差異
可抵扣暫時性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時性差異。資產(chǎn)的賬面價值小于其計稅基礎或負債的賬面價值大于其計稅基礎時，會產(chǎn)生可抵扣暫時性差異。
【例5】甲公司2007年12月1日購入存貨100萬元，2007年末該存貨的可變現(xiàn)凈值為90萬元。則2007年末該資產(chǎn)的賬面價值為90萬元，其計稅基礎為100萬元，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異10萬元。可以理解為：資產(chǎn)的賬面價值為90萬元，將來可以稅前抵扣的金額為100萬元，將來可以多抵扣10萬元，故稱為“可抵扣暫時性差異”。
3．特殊項目產(chǎn)生的暫時性差異
（1）某些交易或事項發(fā)生以后，因為不符合資產(chǎn)、負債的確認條件而未確認為資產(chǎn)、負債，但按照稅法規(guī)定能夠確定其計稅基礎的，其賬面價值0與計稅基礎之間的差異也構成暫時性差異。
【例6】甲公司2007年下半年發(fā)生籌建費用300萬元，在2008年1月開始生產(chǎn)經(jīng)營。按照會計規(guī)定，開辦費應計入當期管理費用，故2007年末資產(chǎn)的賬面價值為0；但新稅法規(guī)定，企業(yè)在籌建期發(fā)生的開辦費，應當從開始生產(chǎn)、經(jīng)營月份的當月起，分期攤銷；攤銷期限不得少于三年。因此，其計稅基礎為300萬元，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異300萬元。
（2）對于按照稅法規(guī)定可以結轉以后年度的未彌補虧損及稅款抵減，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異。
【例7】甲公司2007年末虧損100萬元，未來5年內可以稅前彌補，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異100萬元。
（3）企業(yè)合并中取得有關資產(chǎn)、負債產(chǎn)生暫時性差異。可參見本章后面例16。
三、遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負債的確認和計量（★★★）
在資產(chǎn)負債表債務法下，對于可抵扣暫時性差異的影響額一般應確認為遞延所得稅資產(chǎn)；對于應納稅暫時性差異的影響額一般應確認為遞延所得稅負債。
（一）遞延所得稅資產(chǎn)的確認和計量
1．確認遞延所得稅資產(chǎn)的一般原則
資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎不同產(chǎn)生可抵扣暫時性差異的，在估計未來期間能夠取得足夠的應納稅所得額用以利用該可抵扣暫時性差異時，應當以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額為限，確認相關的遞延所得稅資產(chǎn)。應注意的是，確認遞延所得稅資產(chǎn)的同時，應調整所得稅費用、資本公積或者商譽。
（1）確認遞延所得稅資產(chǎn)的同時，調整所得稅費用
【例8】甲公司2007年末存貨賬面余額100萬元，已提存貨跌價準備10萬元。則存貨賬面價值為90萬元，存貨的計稅基礎為100萬元，形成可抵扣暫時性差異為10萬元。假設甲公司2007年所得稅稅率為33%，2008年所得稅稅率為25％，對于可抵扣暫時性差異可能產(chǎn)生的未來經(jīng)濟利益，應以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額為限，確認相應的遞延所得稅資產(chǎn)：
遞延所得稅資產(chǎn)=可抵扣暫時性差異×所得稅稅率=10×25%=2.5（萬元）。在不考慮期初遞延所得稅資產(chǎn)的情況下，甲公司的賬務處理是：
借：遞延所得稅資產(chǎn)2.5
貸：所得稅費用2.5
【例9】甲公司2006年末支付100萬元購入一項固定資產(chǎn)，預計使用年限5年，預計凈殘值為0，采用直線法計提折舊，稅法計提折舊與會計一致。2007年末，該設備的賬面余額為100萬元，累計折舊20萬元，如果該固定資產(chǎn)出現(xiàn)減值的跡象，經(jīng)測試其可收回金額為60萬元，則計提固定資產(chǎn)減值準備后，固定資產(chǎn)的賬面價值為60萬元；而固定資產(chǎn)的計稅基礎為80萬元（100－20），則產(chǎn)生可抵扣暫時性差異20萬元。假設甲公司2007年所得稅稅率為33%，2008年所得稅稅率為25％，對于可抵扣暫時性差異可能產(chǎn)生的未來經(jīng)濟利益，應以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額為限，確認相應的遞延所得稅資產(chǎn)：
遞延所得稅資產(chǎn)=可抵扣暫時性差異×所得稅稅率=20×25%=5（萬元）。在不考慮期初遞延所得稅資產(chǎn)的情況下，甲公司的賬務處理是：
借：遞延所得稅資產(chǎn)5
貸：所得稅費用5
【例10】2007年12月1日甲公司購入股票500萬元，作為交易性金融資產(chǎn)；2007年12月31日該股票的收盤價為460萬元。則該資產(chǎn)的賬面價值為460萬元，其計稅基礎為500萬元，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異40萬元。假設甲公司2007年所得稅稅率為33%，2008年所得稅稅率為25％，對于可抵扣暫時性差異可能產(chǎn)生的未來經(jīng)濟利益，應以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額為限，確認相應的遞延所得稅資產(chǎn)：
遞延所得稅資產(chǎn)=可抵扣暫時性差異×所得稅稅率=40×25%=10（萬元）。在不考慮期初遞延所得稅資產(chǎn)的情況下，甲公司的賬務處理是：
借：遞延所得稅資產(chǎn)10
貸：所得稅費用10
【例11】甲公司2007年預計負債賬面金額為100萬元（預提產(chǎn)品保修費用），假設產(chǎn)品保修費用在實際支付時抵扣，該預計負債計稅基礎為0萬元（負債賬面價值100—其在未來期間計算應稅利潤時可予抵扣的金額100）。因此，預計負債賬面價值100萬元與計稅基礎0的差額，形成暫時性差異100萬元；因負債的賬面價值大于其計稅基礎，形成可抵扣暫時性差異。假設甲公司2007年所得稅稅率為33%，2008年所得稅稅率為25％，對于可抵扣暫時性差異可能產(chǎn)生的未來經(jīng)濟利益，應以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額為限，確認相應的遞延所得稅資產(chǎn)：
遞延所得稅資產(chǎn)=可抵扣暫時性差異×所得稅稅率=100×25%=25（萬元）。在不考慮期初遞延所得稅資產(chǎn)的情況下，甲公司的賬務處理是：
借：遞延所得稅資產(chǎn)25
貸：所得稅費用25
【例12】甲公司2007年發(fā)生虧損400萬元，假設可以由以后年度稅前彌補，2007年所得稅稅率為33%，2008年所得稅稅率為25％，則對于能夠結轉以后年度的未彌補虧損，應視同可抵扣暫時性差異，以很可能獲得用來抵扣該部分虧損的未來應納稅所得額為限，確認相應的遞延所得稅資產(chǎn)：
遞延所得稅資產(chǎn)=可抵扣暫時性差異×所得稅稅率=400×25%=100（萬元）
在不考慮期初遞延所得稅資產(chǎn)的情況下，甲公司的賬務處理是：
借：遞延所得稅資產(chǎn)100
貸：所得稅費用100
（2）確認遞延所得稅資產(chǎn)的同時，調整資本公積
與直接計入所有者權益的交易或事項相關的可抵扣暫時性差異，相應的遞延所得稅資產(chǎn)應計入所有者權益。如因可供出售金融資產(chǎn)公允價值下降而應確認的遞延所得稅資產(chǎn)。
【例13】甲公司持有丙公司股票，這些股票被歸類為可供出售金融資產(chǎn)。購買該股票時的公允價值為300萬元，2007年末，該股票的公允價值為260萬元。則資產(chǎn)賬面價值260萬元與資產(chǎn)計稅基礎300萬元之間的差額，形成可抵扣暫時性差異，應確認相應的遞延所得稅資產(chǎn)（甲公司2007年所得稅稅率為33%，2008年所得稅稅率為25％），同時增加資本公積：
遞延所得稅資產(chǎn)=可抵扣暫時性差異×所得稅稅率=40×25%=10（萬元）。甲公司的賬務處理是：
借：遞延所得稅資產(chǎn)10
貸：資本公積——其他資本公積10
（3）確認遞延所得稅資產(chǎn)的同時，調整商譽
非同一控制下的企業(yè)合并中，按照會計規(guī)定確定的合并中取得各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值與其計稅基礎之間形成可抵扣暫時性差異的，應確認相應的遞延所得稅資產(chǎn)，同時調整合并中應予確認的商譽。參見本章例16。
2．不確認遞延所得稅資產(chǎn)的特殊情況
某些情況下，如果企業(yè)發(fā)生某項交易或事項不是企業(yè)合并，并且交易發(fā)生時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額，且該項交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)、負債的初始確認金額與其計稅基礎不同，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異的，準則規(guī)定在交易或事項發(fā)生時不確認相應的遞延所得稅資產(chǎn)。
例如，融資租賃中承租人取得的資產(chǎn)，按照會計準則規(guī)定應當將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者以及相關的初始直接費用作為租入資產(chǎn)的入賬價值，而稅法規(guī)定融資租入固定資產(chǎn)應當按照租賃協(xié)議或者合同確定的價款加上運輸費、途中保險費等的金額計價，作為其計稅基礎。對于兩者之間產(chǎn)生的暫時性差異，如確認其所得稅影響，將直接影響到融資租入資產(chǎn)的入賬價值，按照會計準則規(guī)定，該種情況下不確認相應的遞延所得稅資產(chǎn)。
3．遞延所得稅資產(chǎn)的計量
（1）遞延所得稅資產(chǎn)應采用可抵扣差異轉回期間適用的所得稅稅率為基礎計算確定。
（2）資產(chǎn)負債表日應對遞延所得稅資產(chǎn)進行復核，并可能調增或調減遞延所得稅資產(chǎn)。
（二）遞延所得稅負債的確認和計量
1．確認遞延所得稅負債的一般原則
除企業(yè)會計準則中明確規(guī)定可以不確認遞延所得稅負債的情況以外，企業(yè)對于所有的應納稅暫時性差異均應確認相關的遞延所得稅負債。應注意的是，確認遞延所得稅負債的同時，應調整所得稅費用、資本公積或者商譽。
（1）確認遞延所得稅負債的同時，調整所得稅費用
【例14】甲公司于2006年12月31日購入一項環(huán)保設備，取得成本為200萬元，會計上采用直線法計提折舊，使用年限為10年，凈殘值為零，計稅時按雙倍余額遞減法計提折舊，使用年限及凈殘值與會計相同。則2007年末資產(chǎn)的賬面價值為180萬元（200－20），其計稅基礎為160萬元（200－40），產(chǎn)生應納稅暫時性差異。假設2008年所得稅稅率為25％，則應確認遞延所得稅負債5萬元（20×25％）。
借：所得稅費用5
貸：遞延所得稅負債5
（2）確認遞延所得稅負債的同時，調整資本公積
與直接計入所有者權益的交易或事項相關的應納稅暫時性差異，相應的遞延所得稅負債應計入所有者權益，如因可供出售金融資產(chǎn)公允價值上升而應確認的遞延所得稅負債。