【例15】甲公司持有丁公司股票，這些股票被歸類為可供出售金融資產。購買該股票時的公允價值為500萬元，2007年末，該股票的公允價值為520萬元。按照《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》規定，可供出售金融資產公允價值變動形成的利得或損失，除減值損失和外幣貨幣資金金融資產形成的匯兌損益外，應當直接計入所有者權益。按照稅法規定，成本在持有期間保持不變。由于資產賬面價值520萬元與資產計稅基礎500萬元之間的差額，形成應納稅暫時性差異，應確認相應的遞延所得稅負債，同時調整資本公積（甲公司2007年所得稅稅率為33%，2008年所得稅稅率為25％）：
遞延所得稅負債=應納稅暫時性差異×所得稅稅率=20×25%=5（萬元）。甲公司的賬務處理是：
借：資本公積——其他資本公積5
貸：遞延所得稅負債5
（3）確認遞延所得稅資產的同時，調整商譽
非同一控制下的企業合并中，按照會計規定確定的合并中取得各項可辨認資產、負債的公允價值與其計稅基礎之間形成應納稅暫時性差異的，應確認相應的遞延所得稅負債，同時調整合并中應予確認的商譽。
【例16】甲公司以增發600萬股、市價6000萬元的自身普通股為對價購入乙公司（原股東丙公司）100％的凈資產，對乙公司進行吸收合并，該項合并為非同一控制下企業合并。假設該項合并符合稅法規定的免稅合并條件，購買日各項可辨認資產、負債的公允價值及其計稅基礎如下表：

①在上述合并為吸收合并時，甲公司應將乙公司的資產、負債按照公允價值并賬，同時計算暫時性差異的影響額，確認為遞延所得稅資產和遞延所得稅負債，倒擠出商譽。甲公司在購買日的賬務處理如下：
借：固定資產2700公允價值）
應收賬款2100
存貨1740
遞延所得稅資產（300×25％）75
商譽1297.5（6000－4702.5）
貸：應付賬款1200
預計負債300
遞延所得稅負債（1650×25％）412.5
股本——丙公司（600×1）600
資本公積——股本溢價（6000－600）5400
注：可辨認凈資產公允價值＝（2700＋2100＋1740＋75）－（1200＋300＋412.5）＝6615－1912.5＝4702.5（萬元）。即為了得到可辨認凈資產公允價值4702.5萬元，甲公司付出了6000萬元的對價，多付出的1297.5萬元就是商譽。
②假設上述合并為控股合并，則形成甲公司對乙公司的長期股權投資，長期股權投資的入賬價值為發行股票的公允價值。購買日甲公司的賬務處理是：
借：長期股權投資——乙公司6000（公允價值）
貸：股本——丙公司（600×1）600
資本公積——股本溢價（6000－600）5400
購買日編制合并報表時，先編制乙公司的調整分錄，將可辨認資產、負債調整為以公允價值為基礎（含遞延所得稅資產和遞延所得稅負債）：
借：固定資產1150
存貨500
遞延所得稅資產（300×25％）75
貸：預計負債300
遞延所得稅負債（1650×25％）412.5
資本公積1012.5
此時，乙公司的凈資產由原賬面價值3690萬元，增加到4702.5萬元（3690＋1012.5）。購買日，將甲公司的長期股權投資與乙公司的凈資產抵銷：
借：股本、資本公積、盈余公積、未分配利潤等4702.5
商譽1297.5
貸：長期股權投資6000
可見，商譽有二個來源，在吸收合并時，商譽應計入購買方的賬內；控股合并時，商譽不做賬，包含在長期股權投資賬面價值中，在編制合并報表時，反映在合并資產負債表中。
2．不確認遞延所得稅負債的特殊情況
①商譽的初始確認。非同一控制下的企業合并中，因企業合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值的份額，按照會計準則規定應確認為商譽，但按照稅法規定不允許確認商譽，即商譽的計稅基礎為0，兩者之間的差額形成應納稅暫時性差異，因確認該遞延所得稅負債會增加商譽的價值，準則中規定對于該部分應納稅暫時性差異不確認其所產生的遞延所得稅負債。
可以想象，如果在這種情況下確認了商譽，則商譽增加；商譽增加后，又產生了應納稅暫時性差異，從而又產生了新的商譽，如此循環往復，不可窮盡。故商譽產生的應納稅暫時性差異不確認遞延所得稅負債。
②企業對與聯營企業、合營企業等的投資相關的應納稅暫時性差異，在投資企業能夠控制暫時性差異轉回的時間并且預計有關的暫時性差異在可預見的未來很可能不會轉回時，不確認相應的遞延所得稅負債。可參見教材例15－21。
③除企業合并以外的交易中，如果交易發生時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額，則交易中產生的資產、負債的入賬價值與其計稅基礎之間的差額形成應納稅暫時性差異的，相應的遞延所得稅負債不予確認。例如融資租賃資產形成的資產賬面價值與計稅基礎不一致，不確認遞延所得稅負債。
3．遞延所得稅負債的計量
遞延所得稅負債應以相關應納稅暫時性差異轉回期間適用的所得稅稅率計量。
四、所得稅費用的確認和計量（★★★）
所得稅費用由當期所得稅和遞延所得稅二部分構成。
1．當期所得稅
當期所得稅就是當期應交所得稅。
當期所得稅＝當期應交所得稅＝應納稅所得額×所得稅稅率
2．遞延所得稅
遞延所得稅，是指按照企業會計準則規定應予確認的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債在期末應有金額相對于原已確認金額之間的差額，即遞延所得稅資產及遞延所得稅負債的當期發生額，但不包括直接計入所有者權益的交易或事項及企業合并的所得稅影響（因為它們計入資本公積和商譽，不計入所得稅費用）。
遞延所得稅＝遞延所得稅負債增加額－遞延所得稅資產增加額＝（期末遞延所得稅負債－期初遞延所得稅負債）－（期末遞延所得稅資產－期初遞延所得稅資產）
3．所得稅費用
所得稅費用＝當期所得稅＋遞延所得稅。應注意的是，計入當期損益的所得稅費用不包括企業合并和直接在所有者權益中確認的交易產生的所得稅影響（因為它們計入資本公積和商譽，不計入所得稅費用）。
【例17】綜合例子說明所得稅核算的全過程
甲股份有限公司（下稱甲公司）2007年有關所得稅資料如下：
（1）甲公司所得稅采用資產負債表債務法核算，年初遞延所得稅資產為49.5萬元，其中存貨項目余額29.7萬元，未彌補虧損項目余額19.8萬元。
（2）本年度實現利潤總額500萬元，其中取得國債利息收入20萬元，因發生違法經營被罰款10萬元，工資及相關附加超過計稅標準60萬元；上述收入或支出已全部用現金結算完畢。
（3）年末計提固定資產減值準備50萬元（年初減值準備為0），使固定資產賬面價值比其計稅基礎小50萬元；轉回存貨跌價準備70萬元，使存貨可抵扣暫時性差異由年初余額90萬元減少到年末的20萬元。稅法規定，計提的減值準備不得在稅前抵扣。
（4）年末計提產品保修費用40萬元，計入銷售費用，預計負債余額為40萬元。稅法規定，產品保修費在實際發生時可以在稅前抵扣。
（5）至2006年末止尚有60萬元虧損沒有彌補，其遞延所得稅資產余額為19.8萬元。
（6）假設除上述事項外，沒有發生其他納稅調整事項；同時假設2007年所得稅率為33%，2008年所得稅稅率25％。
甲公司所得稅會計處理如下：
（1）計算2007年應交所得稅
2007年應交所得稅=應納稅所得額×所得稅率=[（利潤總額500—國債利息收入20+違法經營罰款10+工資超標60+計提固定資產減值50—轉回存貨跌價準備70+計提保修費40）—彌補虧損60]×33%=[570—60]×33%=510×33%=168.3（萬元）
（2）計算暫時性差異影響額，確認期末遞延所得稅資產和遞延所得稅負債
①期末遞延所得稅資產＝（固定資產項目的年末可抵扣暫時性差異50＋存貨項目的年末可抵扣暫時性差異20＋預計負債項目的年末可抵扣暫時性差異40）×所得稅稅率25％=110×25%=27.5（萬元）
②遞延所得稅＝（期末遞延所得稅負債－期初遞延所得稅負債）－（期末遞延所得稅資產－期初遞延所得稅資產）＝（0－0）－（27.5－49.5）＝22（萬元）
（3）計算2007年所得稅費用
2007年所得稅費用=當期所得稅＋遞延所得稅＝168.3＋22=190.3（萬元）
（4）編制會計分錄
借：所得稅費用190.3
貸：應交稅費——應交所得稅168.3
遞延所得稅資產22

本章總結：由于會計和稅收的差異，產生了資產、負債的賬面價值和計稅基礎，進而產生了暫時性差異；一般情況下，可抵扣暫時性差異的影響額應確認為遞延所得稅資產，應納稅暫時性差異影響額應確認為遞延所得稅負債，由此產生了遞延所得稅；所得稅費用就是在當期所得稅和遞延所得稅的基礎上確定的。可見，所得稅會計的最終目標是計算出所得稅費用。