第十六章會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正
第一部分本章考情分析
1．本章在考試中處于重要地位，2003年出了計(jì)算分析題；在沒有出大題的年份，通過考小題考的分?jǐn)?shù)也較多。
2．本章重點(diǎn)有3個(gè)：即會(huì)計(jì)政策變更的追溯調(diào)整法、會(huì)計(jì)估計(jì)變更未來適用法和重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正追溯重述法。

第二部分本章考點(diǎn)精講
一、會(huì)計(jì)政策變更（★）
（一）會(huì)計(jì)政策及其變更的概念
1．會(huì)計(jì)政策，是指企業(yè)在會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)處理方法。
在理解會(huì)計(jì)政策時(shí)，要注意：會(huì)計(jì)政策包括會(huì)計(jì)核算的原則、會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)（計(jì)量基礎(chǔ)）和會(huì)計(jì)處理方法三個(gè)層次。
2．會(huì)計(jì)政策變更，是指企業(yè)對(duì)相同的交易或者事項(xiàng)由原來的會(huì)計(jì)政策改用另一會(huì)計(jì)政策的行為。
3．會(huì)計(jì)政策變更的條件
（1）企業(yè)采用的會(huì)計(jì)政策，在每一會(huì)計(jì)期間和前后各期應(yīng)當(dāng)保持一致，不得隨意變更。但是，下列兩種情況可以變更會(huì)計(jì)政策：
①法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度等要求變更。例如，財(cái)政部有關(guān)法規(guī)規(guī)定，從2007年1月1日起，上市公司從執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》轉(zhuǎn)為執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》體系。
②會(huì)計(jì)政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。
（2）應(yīng)注意的是，下列情形不屬于會(huì)計(jì)政策變更
①本期發(fā)生的交易或者事項(xiàng)與以前相比具有本質(zhì)差別而采用新的會(huì)計(jì)政策。比如，以前租入固定資產(chǎn)屬于經(jīng)營租賃，本次租入固定資產(chǎn)屬于融資租賃，兩者有本質(zhì)差別，分別差異不同方法進(jìn)行處理，不屬于會(huì)計(jì)政策變更。
②對(duì)初次發(fā)生的或不重要的交易或者事項(xiàng)采用新的會(huì)計(jì)政策。對(duì)初次發(fā)生的交易，比如企業(yè)本期新增了期貨交易業(yè)務(wù)，應(yīng)按相應(yīng)辦法進(jìn)行處理，不屬于會(huì)計(jì)政策變更；對(duì)不重要的交易，比如將低值易耗品的攤銷由五五攤銷法改為一次攤銷法，不屬于會(huì)計(jì)政策變更。之所以這樣規(guī)定，是因?yàn)闀?huì)計(jì)政策變更一般情況下應(yīng)采用追溯調(diào)整法進(jìn)行處理，如果對(duì)不重要的交易也采取追溯調(diào)整，不符合成本效益原則，因此，明確規(guī)定不重要的交易采用新的會(huì)計(jì)政策不屬于會(huì)計(jì)政策變更，就不用進(jìn)行追溯調(diào)整了。
（二）會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理
1．企業(yè)根據(jù)法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度等要求變更會(huì)計(jì)政策的，應(yīng)當(dāng)按照國家相關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)定執(zhí)行。比如，在2007年1月1日上市公司將由原執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》轉(zhuǎn)變?yōu)閳?zhí)行新準(zhǔn)則，屬于會(huì)計(jì)政策變更，財(cái)政部已作了相關(guān)規(guī)定，即按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)——首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定進(jìn)行處理。
2．會(huì)計(jì)政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息的，應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法處理。
（1）追溯調(diào)整法，是指對(duì)某項(xiàng)交易或事項(xiàng)變更會(huì)計(jì)政策，視同該項(xiàng)交易或事項(xiàng)初次發(fā)生時(shí)即采用變更后的會(huì)計(jì)政策，并以此對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整的方法。
采用追溯調(diào)整法時(shí)，將會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)調(diào)整列報(bào)前期最早期初留存收益，其他相關(guān)項(xiàng)目的期初余額和列報(bào)前期披露的其他比較數(shù)據(jù)也應(yīng)當(dāng)一并調(diào)整。
（2）追溯調(diào)整法在會(huì)計(jì)處理時(shí)有四個(gè)步驟：
①計(jì)算確定會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)
會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)，是指按照變更后的會(huì)計(jì)政策對(duì)以前各期追溯計(jì)算的列報(bào)前期最早期初留存收益應(yīng)有金額與現(xiàn)有金額之間的差額。調(diào)整期初留存收益是指對(duì)期初未分配利潤和盈余公積兩個(gè)項(xiàng)目的調(diào)整。
②進(jìn)行相關(guān)的賬務(wù)處理，即將累積影響數(shù)及相關(guān)項(xiàng)目記錄到變更年度中。
③調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目
企業(yè)在會(huì)計(jì)政策變更當(dāng)年，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表年初留存收益，以及利潤表上年數(shù)欄有關(guān)項(xiàng)目。
④附注說明
【例1】2007年1月1日甲公司支付土地轉(zhuǎn)讓款1000萬元，取得10年的土地使用權(quán)；取得土地使用權(quán)的當(dāng)日，甲公司將其出租給乙公司，每年租金收入200萬元，將該土地使用權(quán)作為投資性房地產(chǎn)，采用成本模式計(jì)量。2007年12月31日，該土地使用權(quán)的公允價(jià)值為1080萬元。
2008年1月1日，甲公司將該投資性房地產(chǎn)改為公允價(jià)值模式計(jì)量。假設(shè)按照稅法規(guī)定，土地使用權(quán)按受益年限攤銷。同時(shí)假定甲公司2007年所得稅稅率為33％，2008年起所得稅率為25％；甲公司按凈利潤10%提取法定公積金。
按照規(guī)定，投資性房地產(chǎn)由成本模式改為公允價(jià)值模式，應(yīng)作為會(huì)計(jì)政策變更，采用追溯調(diào)整法進(jìn)行處理。
（1）計(jì)算累積影響數(shù)

2007年按照成本模式計(jì)算的收益＝租金收入200－土地使用權(quán)攤銷100＝100（萬元）
2007年按照公允價(jià)值模式計(jì)算的收益＝租金收入200＋公允價(jià)值變動(dòng)80＝280（萬元）
2007年末按公允價(jià)值模式的資產(chǎn)賬面價(jià)值為1080萬元，其計(jì)稅基礎(chǔ)為900萬元（1000－100），產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異180萬元，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債45萬元（180×25％）。
（2）2008年進(jìn)行相關(guān)的賬務(wù)處理
①調(diào)整累積影響數(shù)
借：投資性房地產(chǎn)——成本　　1000
——公允價(jià)值變動(dòng)　　80
投資性房地產(chǎn)累計(jì)攤銷　　100
貸：投資性房地產(chǎn)　　1000
利潤分配——未分配利潤　　135
　　　遞延所得稅負(fù)債　　45
②由于凈利潤的增加調(diào)增的盈余公積
借：利潤分配——未分配利潤13.5
貸：盈余公積（135×10%）13.5
（3）調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目
（4）編寫會(huì)計(jì)報(bào)表附注：企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與會(huì)計(jì)政策變更有關(guān)的下列信息：
①會(huì)計(jì)政策變更的性質(zhì)、內(nèi)容和原因。
②當(dāng)期和各個(gè)列報(bào)前期財(cái)務(wù)報(bào)表中受影響的項(xiàng)目名稱和調(diào)整金額。
③無法進(jìn)行追溯調(diào)整的，說明該事實(shí)和原因以及開始應(yīng)用變更后的會(huì)計(jì)政策的時(shí)點(diǎn)、具體應(yīng)用情況（略）。
3．確定會(huì)計(jì)政策變更對(duì)列報(bào)前期影響數(shù)不切實(shí)可行的，應(yīng)當(dāng)從可追溯調(diào)整的最早期間期初開始應(yīng)用變更后的會(huì)計(jì)政策；在當(dāng)期期初確定會(huì)計(jì)政策變更對(duì)以前各期累積影響數(shù)不切實(shí)可行的，應(yīng)當(dāng)采用未來適用法處理。
未來適用法，是指將變更后的會(huì)計(jì)政策應(yīng)用于變更日及以后發(fā)生的交易或者事項(xiàng)，或者在會(huì)計(jì)估計(jì)變更當(dāng)期和未來期間確認(rèn)會(huì)計(jì)估計(jì)變更影響數(shù)的方法。
因此，會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理方法，通俗地說，就是可追溯的要進(jìn)行追溯，采用追溯調(diào)整法；不能追溯的就不追溯，采取未來適用法。
二、會(huì)計(jì)估計(jì)變更（★）
1．會(huì)計(jì)估計(jì)是指，企業(yè)對(duì)其結(jié)果不確定的交易或事項(xiàng)以最近可利用的信息為基礎(chǔ)所作的判斷。需要進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)的項(xiàng)目通常有：壞賬；存貨遭受毀損，全部或部分陳舊過時(shí)；固定資產(chǎn)的使用年限與凈殘值；無形資產(chǎn)的受益期限等等。
2．會(huì)計(jì)估計(jì)變更，是指由于資產(chǎn)和負(fù)債的當(dāng)前狀況及預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益和義務(wù)發(fā)生了變化，從而對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進(jìn)行調(diào)整。通常情況下，企業(yè)可能由于以下原因發(fā)生會(huì)計(jì)估計(jì)變更：
（1）賴以進(jìn)行估計(jì)的基礎(chǔ)發(fā)生了變化。例如，固定資產(chǎn)使用年限原預(yù)計(jì)為30年，后因發(fā)生地震，導(dǎo)致建筑物的結(jié)構(gòu)受到一定影響，應(yīng)將使用年限縮短為25年。
（2）取得了新的信息、積累了更多的經(jīng)驗(yàn)以及后來的發(fā)展變化。例如，對(duì)甲公司原按10％計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，新的信息表明，甲公司的財(cái)務(wù)狀況發(fā)生惡化，計(jì)提比例改為20％。
3．會(huì)計(jì)估計(jì)變更的會(huì)計(jì)處理
（1）對(duì)于會(huì)計(jì)估計(jì)變更，企業(yè)應(yīng)采用未來適用法。
會(huì)計(jì)估計(jì)變更僅影響變更當(dāng)期的，其影響數(shù)應(yīng)當(dāng)在變更當(dāng)期予以確認(rèn)；既影響變更當(dāng)期又影響未來期間的，其影響數(shù)應(yīng)當(dāng)在變更當(dāng)期和未來期間予以確認(rèn)。
（2）如果無法分清會(huì)計(jì)政策變更和會(huì)計(jì)估計(jì)變更，也應(yīng)按會(huì)計(jì)估計(jì)變更，采用未來適用法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
【例2】甲公司2006年12月購入一臺(tái)管理用電子設(shè)備，原價(jià)為32萬元，預(yù)計(jì)使用年限5年，預(yù)計(jì)凈殘值2萬元。購入時(shí)，企業(yè)采用直線法計(jì)提折舊。
2008年1月1日起，折舊方法由直線法改為年數(shù)總和法，凈殘值由2萬元改為1萬元，折舊年限由5年改為4年。
要求對(duì)2008年會(huì)計(jì)估計(jì)變更采用未來適用法進(jìn)行處理。假設(shè)甲公司按直線法計(jì)提的折舊可在所得稅前抵扣，所得稅采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算，2008年所得稅稅率為25%。
（1）會(huì)計(jì)估計(jì)變更前2008年折舊額=（32萬-2萬）/5=6（萬元）
（2）會(huì)計(jì)估計(jì)變更后2008年折舊額=應(yīng)計(jì)提折舊總額×尚可使用年限/年數(shù)總和=（32萬-6萬-1萬）×3/6=25×3/6=12.5（萬元）
（3）會(huì)計(jì)估計(jì)變更對(duì)凈利潤的影響數(shù)=（6-12.5）×（1－25％）=-6.5×75%=-4.875（萬元），即由于估計(jì)變更，使2008年凈利潤減少了4.875萬元。
[注：2008年末固定資產(chǎn)賬面價(jià)值為13.5萬元（32-6-12.5），計(jì)稅基礎(chǔ)為20萬元（32-6-6），可抵扣暫時(shí)性差異為6.5萬元（20-13.5），故在增加遞延所得稅資產(chǎn)1.625萬元（6.5×25%）同時(shí)，減少所得稅費(fèi)用1.625萬元]
（4）在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露：會(huì)計(jì)估計(jì)變更的內(nèi)容和原因、會(huì)計(jì)估計(jì)變更的影響數(shù)（略）。
三、前期差錯(cuò)更正（★★）
1．會(huì)計(jì)差錯(cuò)的類型
（1）會(huì)計(jì)差錯(cuò)分為本期差錯(cuò)和前期差錯(cuò)。本期差錯(cuò)直接更正當(dāng)期相關(guān)項(xiàng)目，更正后才編制會(huì)計(jì)報(bào)表，不存在“重述”報(bào)表問題。前期差錯(cuò)，是指由于沒有運(yùn)用或錯(cuò)誤運(yùn)用下列兩種信息，而對(duì)前期財(cái)務(wù)報(bào)表造成省略或錯(cuò)報(bào)：①編報(bào)前期財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)預(yù)期能夠取得并加以考慮的可靠信息；②前期財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出時(shí)能夠取得的可靠信息。
（2）前期差錯(cuò)通常包括計(jì)算錯(cuò)誤、應(yīng)用會(huì)計(jì)政策錯(cuò)誤、疏忽或曲解事實(shí)以及舞弊產(chǎn)生的影響以及存貨、固定資產(chǎn)盤盈等。
應(yīng)特別注意的是，存貨和固定資產(chǎn)盤盈作為差錯(cuò)進(jìn)行更正，改變了原會(huì)計(jì)制度計(jì)入當(dāng)期營業(yè)外收入的做法。例如，2005年6月購入一臺(tái)設(shè)備，價(jià)值100萬元，貨款未付；2007年末財(cái)產(chǎn)清查時(shí)，盤盈設(shè)備一臺(tái)，應(yīng)作為會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“應(yīng)付賬款”科目，同時(shí)補(bǔ)提折舊。這種做法，比原制度將盤盈結(jié)果100萬元轉(zhuǎn)入營業(yè)外收入要合理得多。
2．前期差錯(cuò)的處理辦法
（1）企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用追溯重述法更正重要的前期差錯(cuò)，但確定前期差錯(cuò)累積影響數(shù)不切實(shí)可行的除外。
①追溯重述法，是指在發(fā)現(xiàn)前期差錯(cuò)時(shí)，視同該項(xiàng)前期差錯(cuò)從未發(fā)生過，從而對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行更正的方法。比如，2007年年報(bào)中的收入為1100萬元，在2008年10月發(fā)現(xiàn)多計(jì)收入100萬元；在編制2008年年報(bào)時(shí)，應(yīng)重編2007年年報(bào)，視同該差錯(cuò)在2007年沒有發(fā)生過，即2007年的年收入應(yīng)改為正確的1000萬元。
②企業(yè)應(yīng)當(dāng)在重要的前期差錯(cuò)發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的財(cái)務(wù)報(bào)表中，調(diào)整前期比較數(shù)據(jù)。這里應(yīng)注意：
a.在發(fā)現(xiàn)前期重要差錯(cuò)時(shí)，才需要采用“追溯重述法”；如果不是重要差錯(cuò)，可以直接調(diào)整當(dāng)期損益等相關(guān)項(xiàng)目。
b.在發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的財(cái)務(wù)報(bào)表中，調(diào)整前期比較數(shù)據(jù)。比如，2007年12月發(fā)現(xiàn)2006年少提折舊500萬元，則在編制2007年年報(bào)時(shí)，調(diào)整2007年利潤表中作為比較基礎(chǔ)的2006年的相關(guān)數(shù)據(jù)；調(diào)整2007年資產(chǎn)負(fù)債表的年初數(shù)。
③企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與前期差錯(cuò)更正有關(guān)的下列信息：前期差錯(cuò)的性質(zhì)；各個(gè)列報(bào)前期財(cái)務(wù)報(bào)表中受影響的項(xiàng)目名稱和更正金額；無法進(jìn)行追溯重述的，說明該事實(shí)和原因以及對(duì)前期差錯(cuò)開始進(jìn)行更正的時(shí)點(diǎn)、具體更正情況。
④在以后期間的財(cái)務(wù)報(bào)表中，不需要重復(fù)披露在以前期間的附注中已披露的會(huì)計(jì)政策變更和前期差錯(cuò)更正的信息。
（2）確定前期差錯(cuò)影響數(shù)不切實(shí)可行的，可以從可追溯重述的最早期間開始調(diào)整留存收益的期初余額，財(cái)務(wù)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的期初余額也應(yīng)當(dāng)一并調(diào)整，也可以采用未來適用法。即對(duì)于前期重要差錯(cuò)，本應(yīng)追溯重述，但因無法取得數(shù)據(jù)等原因無法重述，則不重述。
【例3】甲公司2007年財(cái)務(wù)報(bào)告在2008年4月30日批準(zhǔn)報(bào)出，報(bào)告年度為2007年度。甲公司的所得稅稅率為33%，所得稅采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算，2007年度所得稅申報(bào)在2008年3月15日完成；按凈利潤的10%提取盈余公積。
（1）如果2007年12月5日，發(fā)現(xiàn)2007年3月管理用固定資產(chǎn)漏提折舊300萬元，則在2007年12月補(bǔ)提折舊：
借：管理費(fèi)用3000000
貸：累計(jì)折舊3000000
（注：當(dāng)年發(fā)現(xiàn)當(dāng)年的差錯(cuò)，直接調(diào)整相關(guān)項(xiàng)目）
（2）如果2007年12月5日，發(fā)現(xiàn)2006年3月管理用固定資產(chǎn)漏提折舊300萬元（屬于重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)），則在2007年12月會(huì)計(jì)處理如下：
①補(bǔ)提折舊：
借：以前年度損益調(diào)整（2006年管理費(fèi)用）3000000
貸：累計(jì)折舊3000000
②將調(diào)減的凈利潤轉(zhuǎn)入未分配利潤
借：利潤分配——未分配利潤3000000
貸：以前年度損益調(diào)整3000000
（注：按稅法規(guī)定，當(dāng)年應(yīng)提折舊在當(dāng)年提取可以在稅前抵扣，2006年所得稅申報(bào)后補(bǔ)提2006年折舊不得在稅前抵扣；固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)一致，沒有暫時(shí)性差異）
③調(diào)減盈余公積
借：盈余公積（3000000×10%）300000
貸：利潤分配——未分配利潤300000
④在2007年年報(bào)中調(diào)整比較數(shù)據(jù)
對(duì)于2007年利潤表，應(yīng)調(diào)增上年度（2006年）管理費(fèi)用3000000元；對(duì)于資產(chǎn)負(fù)債表，應(yīng)調(diào)整2007年年報(bào)的年初數(shù)，調(diào)減固定資產(chǎn)（調(diào)增累計(jì)折舊）3000000元，調(diào)減盈余公積300000元，調(diào)減未分配利潤2700000元（3000000×90%）；在所有者權(quán)益變動(dòng)表中，應(yīng)在本年金額欄中前期差錯(cuò)更正部分分別調(diào)減盈余公積和未分配利潤300000元和2700000元。見下表：
⑤對(duì)于重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正，還需要在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)的性質(zhì)、受影響的項(xiàng)目名稱和更正的金額（略）。
（3）2007年12月5日，發(fā)現(xiàn)2005年3月管理用固定資產(chǎn)漏提折舊300萬元（屬于重要差錯(cuò)），則在2007年12月會(huì)計(jì)處理如下：
①補(bǔ)提折舊：
借：以前年度損益調(diào)整（2005年管理費(fèi)用）3000000
貸：累計(jì)折舊3000000
②將調(diào)減的凈利潤轉(zhuǎn)入未分配利潤
借：利潤分配——未分配利潤3000000
貸：以前年度損益調(diào)整3000000
③調(diào)減盈余公積
借：盈余公積（3000000×10%）300000
貸：利潤分配——未分配利潤300000
④在2007年年報(bào)中調(diào)整比較數(shù)據(jù)
對(duì)于2007年利潤表，因只有2006年和2007年發(fā)生額，故不做調(diào)整；對(duì)于資產(chǎn)負(fù)債表，應(yīng)調(diào)整2007年年報(bào)的年初數(shù)，調(diào)減固定資產(chǎn)（調(diào)增累計(jì)折舊）300萬元，調(diào)減盈余公積30萬元，調(diào)減未分配利潤270萬元；在所有者權(quán)益變動(dòng)表中，應(yīng)在上年金額欄中前期差錯(cuò)更正部分分別調(diào)減盈余公積和未分配利潤300000元和2700000元。見下表：
⑤對(duì)于重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正，還需要在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)的性質(zhì)、受影響的項(xiàng)目名稱和更正的金額（略）。
（4）如果在資產(chǎn)負(fù)債表日后期間發(fā)現(xiàn)報(bào)告年度或前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)，按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》進(jìn)行處理。