二、固定資產的后續支出

　　固定資產的后續支出是指固定資產使用過程中發生的更新改造支出、修理費用等。企業的固定資產在投入使用后，為了適應新技術發展的需要，或者為維護或提高固定資產的使用效能，往往需要對現有固定資產進行維護、改建、擴建或者改良。

　　后續支出的處理原則為：符合固定資產確認條件的，應當計入固定資產成本，同時將被替換部分的賬面價值扣除;不符合固定資產確認條件的，應當計入當期損益。

　　(一) 資本化的后續支出

　　固定資產發生可資本化的后續支出時，企業一般應將該固定資產的原價、已計提的累計折舊和減值準備轉銷，將其賬面價值轉入在建工程，并停止計提折舊。發生的可資本化的后續支出，通過“在建工程”科目核算。在固定資產發生的后續支出完工并達到預定可使用狀態時，再從在建工程轉為固定資產，并按重新確定的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法計提折舊。

　　【例3-5】 甲公司是一家飲料生產企業，有關業務資料如下：

　　(1) 20x9年12月，該公司自行建成了一條飲料生產線并投入使用，建造成本為600 000元;采用年限平均法計提折舊;預計凈殘值率為固定資產原價的3%，預計使用年限為6年。

　　(2) 2x11年12月31日，由于生產的產品適銷對路，現有這條飲料生產線的生產能力已難以滿足公司生產發展的需要，但若新建生產線成本過高，周期過長，于是公司決定對現有生產線進行改擴建，以提高其生產能力。假定該生產線未發生過減值。

　　(3) 至2x12年4月30日，完成了對這條生產線的改擴建工程，達到預定可使用狀態。改擴建過程中發生以下支出：用銀行存款購買工程物資一批，增值稅專用發票上注明的價款為210 000元，增值稅稅額為35 700元，已全部用于改擴建工程;發生有關人員薪酬84 000元。

　　(4) 該生產線改擴建工程達到預定可使用狀態后，大大提高了生產能力，預計尚可使用年限為7年。假定改擴建后的生產線的預計凈殘值率為改擴建后其賬面價值的4%;折舊方法仍未年限平均法。

　　假定甲公司按年度計提固定資產折舊，為簡化計算過程，整個過程不考慮其他相關稅費，甲公司的賬務處理如下：

　　(1) 本例中，飲料生產線改擴建后生產能力大大提高，能夠為企業帶來更多的經濟利益，改擴建的支出金額也能可靠計量，因此該后續支出符合固定資產的確認條件，應計入固定資產的成本。

　　固定資產后續支出發生前，該條飲料生產線的應計折舊額 = 600 000×(1-3%) = 582 000(元)

　　年折舊額 = 582 000÷6 = 97 000(元)

　　2x10年1月1日至2x11月12月31日兩年間，各年計提固定資產折舊：

　　借：制造費用 97 000

　　　　貸：累計折舊 97 000

　　(2) 2x11年12月31日，將該生產線的賬面價值406 000元(600 000-97 000×2)轉入在建工程

　　借：在建工程——飲料生產線 406 000

　　　　累計折舊 194 000

　　　　貸：固定資產——飲料生產線 600 000

　　(3) 發生改擴建工程支出

　　借：工程物資 210 000

　　　　應交稅費——應交增值稅(進項稅額) 35 700

　　　　貸：銀行存款 245 700

　　借：在建工程——飲料生產線 294 000

　　　　貸：工程物資 210 000

　　　　應付職工薪酬 84 000

　　(4) 2x12年4月30日，生產線改擴建工程達到預定可使用狀態，轉為固定資產

　　借：固定資產——飲料生產線 700 000

　　　　貸：在建工程——飲料生產線 700 000

　　(5) 2x12年4月30日，轉為固定資產后，按重新確定的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法計提折舊

　　應計折舊額 = 700 000×(1-4%) = 672 000(元)

　　月折舊額 = 672 000÷(7×12) = 8 000(元)

　　2x12年應計提的折舊額為64 000元(8 000×8)，會計分錄為：

　　借：制造費用 64 000

　　　　貸：累計折舊 64 000

　　2x13年至2x18年每年應計提的折舊額為96 000元(8 000×12)，會計分錄為：

　　借：制造費用 96 000

　　　　貸：累計折舊 96 000

　　2x19年應計提的折舊額為32 000元(8 000×4)，會計分錄為：

　　借：制造費用 32 000

　　　　貸：累計折舊 32 000

　　企業發生的一些固定資產后續支出可能涉及替換原固定資產的某組成部分。如對某項機器設備進行檢測時，發現其中的電機(未單獨確認為一項固定資產)出現難以修復的故障，將其拆除，重新安裝了一個新電機。在這種情況下，當發生的后續支出符合固定資產確認條件時，應將其計入固定資產成本，同時將被替換部分的賬面價值扣除，以避免將替換部分的成本和被替換部分的成本同時計入固定資產成本，導致固定資產成本重復計算。

　　【例3-6】 20x9年6月30日，甲公司一臺生產用升降機機械出現故障，經檢修發現其中的電動機磨損嚴重，需要更換。該升降機購買于20x5年6月30日，甲公司已將其整體作為一項固定資產進行了確認，原價400 000元(其中的電動機在20x5年6月30日的市場價格為85 000元)，預計凈殘值為0，預計使用年限為10年，采用年限平均法計提折舊。為繼續使用該升降機械并提高工作效率，甲公司決定對其進行改造，為此購買了一臺更大功率的電動機代替原電動機。新購置電動機的價款為82 000元，增值稅稅額為13 940元，款項已通過銀行轉賬支付;改造過程中，輔助生產車間提供了勞務支出15 000元。

　　假定原電動機磨損嚴重，沒有任何價值。不考慮其他相關稅費，甲公司的賬務處理為：

　　(1) 固定資產轉入在建工程

　　本例中的更新改造支出符合固定資產的確認條件，應予資本化;同時應終止確認原電動機價值。20x9年6月30日，原電動機的價值為：85 000-(85 000÷10)×4 = 51 000(元)

　　借：營業外支出——處置非流動資產損失 51 000

　　　　在建工程——升降機械 189 000

　　　　累計折舊——升降機械(400 000÷10×4) 160 000

　　　　貸：固定資產——升降機械 400 000

　　(2) 更新改造支出

　　借：工程物資——新電動機 82 000

　　　　應交稅費——應交增值稅(進項稅額) 13 940

　　　　貸：銀行存款 95 940

　　借：在建工程——升降機械 95 940

　　　　貸：工程物資——新電動機 82 000

　　　　　　生產成本——輔助生產成本 15 000

　　(3) 在建工程轉回固定資產

　　借：固定資產——升降機械 286 000

　　　　貸：在建工程——升降機械 286 000

　　企業對固定資產進行定期檢查發生的大修理費用，符合資本化條件的，可以計入固定資產成本，不符合資本化條件的，計入當期損益。

　　(二) 費用化的后續支出

　　一般情況下，固定資產投入使用之后，由于固定資產磨損、各組成部分耐用程度不同，可能導致固定資產的局部損壞，為了維護固定資產的正常運轉和使用，充分發揮其使用效能，企業會對固定資產進行必要的維護。

　　固定資產的日常維護支出通常不滿足固定資產的確認條件，應在發生時直接計入當期損益。企業生產車間和行政管理部門等發生的固定資產修理費用等后續支出計入管理費用;企業專設銷售機構的，其發生的與專設銷售機構相關的固定資產修理費用等后續支出，計入銷售費用。固定資產更新改造支出不滿足固定資產確認條件的，也應在發生時直接計入當期損益。

　　融資租入固定資產發生的固定資產后續支出，比照上述原則處理。經營租入固定資產發生的改良支出，應通過“長期待攤費用”科目核算，并在剩余租賃期與租賃資產尚可使用年限兩者中較短的期間內，采用合理的方法進行攤銷。