三、長期股權投資的權益法

　　投資企業對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權投資，應當采用權益法核算。在確定能否對被投資單位實施共同控制或重大影響時，應當考慮投資企業和其他方持有的被投資單位當期可轉換公司債券、當期可執行認股權證等潛在表決權因素的影響。

　　“共同控制”是指按照合同約定對某項經濟活動共有的控制。其特點是，合營各方均受到合營合同的限制和約束，任何一個合營方均不能單獨控制合營企業的生產經營活動，涉及合營企業基本經營活動的決策需要各合營方一致同意。投資企業與其他合營方一同對被投資單位實施共同控制的，被投資單位為投資企業的合營企業。

　　“重大影響”是指對一個企業的財務和經營政策有參與決策的權力，但并不能夠控制或與其他方一起共同控制這些政策的制定。重大影響通常體現為在被投資單位的董事會或類似權力機構中派有代表、參與被投資單位的政策制定過程、與被投資單位之間發生重要交易、向被投資單位派出管理人員或是向被投資單位提供關鍵技術資料等。投資企業能夠對被投資單位施加重大影響的情況下，被投資單位為其聯營企業。

　　采用權益法核算的長期股權投資，一般的核算程序為：

　　一是初始投資或追加投資時，按照初始投資成本或追加投資的成本，增加長期股權投資的賬面價值。

　　二是比較初始投資成本與投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額，對于初始投資成本大于應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，不要求調整長期股權投資的成本;對于初始投資成本小于應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，應對長期股權投資的成本進行調整，并計入取得當期的損益。

　　三是持有投資期間，隨著被投資單位所有者權益的變動相應調整增加或減少長期股權投資的賬面價值，并分別情況處理：對屬于因被投資單位實現凈損益產生的所有者權益的變動，投資企業按照持股比例計算應享有的份額，增加或減少長期股權投資的賬面價值，同時確認為當期投資損益;對被投資單位除凈損益以外其他因素導致的所有者權益變動，在持股比例不變的情況下，按照持股比例計算應享有或應分擔的份額，增加或減少長期股權投資的賬面價值，同時確認為資本公積(其他資本公積)。

　　四是被投資單位宣告分派現金股利或利潤時，投資企業按持股比例計算應分得的部分，一般應沖減長期股權投資的賬面價值。

　　(一) 初始投資成本的調整

　　投資企業取得對聯營企業或合營企業的投資以后，對于取得投資時點上投資成本與應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額之間的差額，應區別以下情況處理：

　　1. 投資成本大于取得投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，該部分差額體現為投資企業在購入該項投資過程中通過作價體現出的與所取得股權份額相對應的商譽。該部分差額不要求調整長期股權投資的成本。

　　2. 投資成本小于取得投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，兩者之間的差額體現為交易雙方在作價過程中轉讓方對投資企業給予的讓步或是出于其他方面的考慮給予投資企業的無償經濟利益流入，應計入取得投資當期的損益。

　　【例5-9】 A公司于20x9年1月1日取得B公司30%的股權，實際支付價款30 000 000元。取得投資時被投資單位賬面所有者權益的構成如下(假定該時點被投資單位各項可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值相同，單位：元)：

　　實收資本 30 000 000

　　資本公積 24 000 000

　　盈余公積 6 000 000

　　未分配利潤 15 000 000

　　所有者權益總額 75 000 000

　　假定在B公司的董事會中，所有股東均以其持股比例行使表決權。A公司在取得對B公司的股權后，派人參與了B公司的財務和生產經營決策。因能夠對B公司的生產經營決策施加重大影響，A公司對該項投資采用權益法核算。取得投資時，A公司應進行的賬務處理為：

　　借：長期股權投資——B公司——成本 30 000 000

　　　　貸：銀行存款 30 000 000

　　長期股權投資的成本30 000 000元大于取得投資時應享有B公司可辨認凈資產公允價值的份額22 500 000元(75 000 000×30%)，不對其初始投資成本進行調整。

　　假定上例中取得投資時B公司可辨認凈資產公允價值為120 000 000元，A公司按持股比例30%計算確定應享有36 000 000元，則初始投資成本與應享有B公司可辨認凈資產公允價值份額之間的差額6 000 000元應計入取得投資當期的損益。

　　借：長期股權投資——B公司——成本 36 000 000

　　　　貸：銀行存款 30 000 000

　　　　　　營業外收入 6 000 000

　　(二) 投資損益的確定

　　1. 一般原則

　　(1) 在確認應享有或應分擔被投資單位的凈利潤或凈虧損時，如果取得投資時被投資單位各項資產、負債的公允價值與其賬面價值不同的，投資企業在計算確定投資收益時，不能完全以被投資單位自身核算的凈利潤與持股比例計算確定，而是需要在被投資單位實現凈利潤的基礎上經過適當調整后確定。

　　在確認應享有被投資單位的凈利潤或凈虧損時，主要應考慮以下因素對被投資單位凈利潤的影響：

　　一是以取得投資時被投資單位固定資產、無形資產的公允價值為基礎計提的折舊額或攤銷額對被投資單位凈利潤的影響。如取得投資時被投資單位固定資產公允價值高于賬面價值，對于投資企業來講，相關固定資產的折舊額應以取得投資時該固定資產的公允價值為基礎確定，并根據被投資單位已計提的折舊額與對于投資企業來講應計提的折舊額之間的差額，對被投資單位的凈利潤進行調整。

　　二是被投資單位有關長期資產以投資企業取得投資時的公允價值為基礎計算確定的減值準備金額對被投資單位凈利潤的影響。

　　三是被投資單位采用的會計政策和會計期間與投資企業不一致時，應按投資企業的會計政策和會計期間對被投資單位的財務報表進行調整，以調整后的凈利潤為基礎計算確認投資損益。

　　投資企業無法合理確定取得投資時被投資單位各項可辨認資產公允價值的，或者投資時被投資單位可辨認資產的公允價值與賬面價值相比，兩者之間的差額不具重要性的，或是無法取得對被投資單位凈利潤進行調整所需資料的，可以按照被投資單位的賬面凈利潤與持股比例計算的結果直接確認為投資損益。

　　【例5-10】 沿用【例5-9】，假定A公司長期股權投資的成本大于取得投資時B公司可辨認凈資產公允價值份額的情況下，20x9年B公司實現凈利潤8 000 000元。A公司、B公司均以公歷年度作為會計年度，采用相同的會計政策。由于投資時B公司各項資產、負債的賬面價值與其公允價值相同，不需要對B公司的凈利潤進行調整，A公司應確認的投資收益為2 400 000元(8 000 000×30%)，一方面增加長期股權投資的賬面價值，另一方面作為利潤表中的投資收益確認。

　　A公司的會計處理如下：

　　借：長期股權投資——B公司——損益調整 2 400 000

　　　　貸：投資收益——B公司 2 400 000

　　(2) 在確認投資收益時，除考慮有關資產、負債的公允價值與賬面價值差異的調整外，對于投資企業與其聯營企業和合營企業之間發生的未實現內部交易損益也應予以抵銷。即投資企業與聯營企業及合營企業之間發生的未實現內部交易損益按照持股比例計算歸屬于投資企業的部分應當予以抵銷，在此基礎上確認投資損益。投資企業與被投資單位發生的內部交易損失，按照《企業會計準則第8號——資產減值》等規定屬于資產減值損失的，應當全額確認。投資企業對于納入其合并范圍的子公司與其聯營企業及合營企業之間發生的內部交易損益，也應當按照上述原則進行抵銷，在此基礎上確認投資損益。

　　應當注意的是，該未實現內部交易損益的抵銷既包括順流交易也包括逆流交易，其中，順流交易是指投企業向其聯營企業或合營企業出售資產的交易，逆流交易是指聯營企業或合營企業向投資企業出售資產的交易。當該未實現內部交易損益體現在投資企業或其聯營企業、合營企業持有的資產賬面價值中時，相關的損益在計算確認投資損益時應予抵銷。

　　① 對于聯營企業或合營企業向投資企業出售資產的逆流交易，在該交易存在未實現內部交易損益的情況下(即有關資產未對外部獨立第三方出售)，投資企業在采用權益法計算確認應享有聯營企業或合營企業的投資損益時。應抵銷該未實現內部交易損益的影響。當投資企業自其聯營企業或合營企業購買資產時，在講該資產出售給外部獨立的第三方之前，不應確認聯營企業或合營企業因該交易產生的損益中本企業應享有的部分。

　　因逆流交易產生的未實現內部交易損益，在未對外部獨立第三方出售之前，體現在投資企業持有資產的賬面價值中。投資企業對外編制合并財務報表的，應在合并財務報表中對長期股權投資及包含未實現內部交易損益的資產賬面價值進行調整，抵銷有關資產賬面價值中包含的未實現內部交易損益，并相應調整對聯營企業或合營企業的長期股權投資。

　　【例5-12】 甲公司于20x9年1月1日取得乙公司20%有表決權股份，能夠對乙公司施加重大影響。甲公司取得該項投資時，乙公司各項可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值相同。20x9年8月，乙公司將其成本為9 000 000元的某商品以15 000 000元的價格出售給甲公司，甲公司將取得的商品作為存貨。至20x9年12月31日，甲公司仍未對外出售該存貨。乙公司20x9年實現凈利潤48 000 000元。假定不考慮所得稅因素。

　　甲公司在按照權益法確認應享有乙公司20x9年凈損益時，應進行以下賬務處理：

　　借：長期股權投資——乙公司——損益調整[(48 000 000-6 000 000)×20%] 8 400 000

　　　　貸：投資收益 8 400 000

　　進行上述處理后，甲公司如需要編制合并財務報表，在合并財務報表中，因該未實現內部交易損益體現在甲公司持有存貨的賬面價值當中，應在合并財務報表中進行以下調整：

　　借：長期股權投資——乙公司——損益調整[(15 000 000-9 000 000)×20%] 1 200 000

　　　　貸：存貨 1 200 000

　　假定2x10年，甲公司將該商品以18 000 000元對外部獨立第三方出售，因該部分內部交易損益已經實現，甲公司在確認應享有乙公司2x10年凈損益時，應考慮將到原來未確認的該部分內部交易損益計入投資損益，即應在考慮其他因素計算確定的投資損益的基礎上調整增加1 200 000元。假定乙公司2x10年實現的凈利潤為30 000 000元。甲公司的賬務處理如下：

　　借：長期股權投資——乙公司——損益調整[(30 000 000+6 000 000)×20%] 7 200 000

　　　　貸：投資收益 7 200 000

　　② 對于投資企業向聯營企業或合營企業出售資產的順流交易，在該交易存在未實現內部交易損益的情況下(即有關資產未對外部獨立第三方出售)，投資企業在采用權益法計算確認應享有聯營企業或合營企業的投資損益時，應抵銷該未實現內部交易損益的影響，同時調整對聯營企業或合營企業長期股權投資的賬面價值。

　　【例5-13】 甲公司持有乙公司20%有表決權股份，能夠對乙公司施加重大影響。20x9年，甲公司將其賬面價值為9 000 000元的商品以15 000 000元的價格出售給乙公司。至20x9年12月31日，乙公司未將該批商品對外部獨立第三方出售。甲公司取得該項投資時，乙公司各項可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值相同，兩者在以前期間未發生過內部交易。乙公司20x9年實現凈利潤30 000 000元。假定不考慮所得稅因素。

　　甲公司在該項交易中實現凈利潤6 000 000元，其中的1 200 000元是針對本公司持有的對聯營企業的權益份額，在采用權益法計算確認投資損益時應予抵銷，即甲公司應當進行如下賬務處理：

　　借：長期股權投資——乙公司——損益調整[(30 000 000-6 000 000)×20%] 4 800 000

　　　　貸：投資收益 4 800 000

　　甲公司如需編制合并財務報表，在合并財務報表中對該未實現內部交易損益應進行以下調整：

　　借：營業收入(15 000 000×20%) 3 000 000

　　　　貸：營業成本(9 000 000×20%) 1 800 000

　　　　　　投資收益 1 200 000

　　應當說明的是，投資企業與其聯營企業及合營企業之間發生的無論是順流交易還是逆流交易產生的未實現內部交易損失，屬于所轉讓資產發生減值損失的，有關的未實現內部交易損失不應予以抵銷。

　　③ 合營方向合營企業投出非貨幣性資產產生損益的處理。

　　合營方向合營企業投出或出售非貨幣性資產的相關損益，應當按照以下原則處理：

　　符合下列情況之一的，合營方不應確認該類交易的損益：與投出非貨幣性資產所有權有關的重大風險和報酬沒有轉移給合營企業;投出非貨幣性資產的損益無法可靠計量;投出非貨幣性資產交易不具有商業實質。

　　合營方轉移了與投出非貨幣性資產所有權有關的重大風險和報酬并且投出資產留給合營企業使用的，應在該項交易中確認歸屬于合營企業其他合營方的利得和損失。交易表明投出或出售的非貨幣性資產發生減值損失的，合營方應當全額確認該部分損失。

　　在投出非貨幣性資產的過程中，合營方除了取得合營企業的長期股權投資外還取得了其他貨幣性或非貨幣性資產的，應當確認該項交易中與所取得其他貨幣性、非貨幣性資產相關的損益。

　　2. 取得現金股利或利潤的處理

　　采用權益法核算的長期股權投資，投資企業自被投資單位取得的現金股利或利潤，應沖減長期股權投資的賬面價值。在被投資單位宣告分派現金股利或利潤時，借記“應收股利”科目，貸記“長期股權投資——損益調整”科目;自被投資單位取得的現金股利或利潤超過已確認損益調整的部分應視同投資成本的收回，沖減長期股權投資的賬面價值，貸記“長期股權投資——成本”科目。

　　3. 超額虧損的確認

　　權益法下，投資企業確認應分擔被投資單位發生的損失，原則上應以長期股權投資及其他實質上構成長期權益的項目減記至零為限，投資企業負有承擔額外損失義務的除外。這里所講“其他實質上構成長期權益的項目”主要是指長期性的應收項目等，應收被投資單位的長期債權從目前來看沒有明確的清償計劃并且在可預見的未來期間也不可能進行清償的，從實質上來看，即構成長期權益。

　　采用權益法核算的情況下，投資企業在確認應分擔被投資單位發生的虧損時，應按照以下順序處理：

　　首先，減記長期股權投資的賬面價值;

　　其次，在長期股權投資的賬面價值減記至零的情況下，考慮是否有其他構成長期權益的項目，如果有，則以其他實質上構成對被投資單位長期權益的賬面價值為限，繼續減記;

　　最后，在有關其他實質上構成對被投資單位長期權益的價值也減記至零的情況下，如果按照投資合同或協議約定，投資企業需要承擔額外義務的，則需按預計將承擔責任的金額確認相關的損失。

　　除按上述順序已確認的損失以外仍有額外損失的，應在賬外作備查登記，不再予以確認。

　　在確認了有關投資損失以后，被投資單位于以后期間實現盈利的，應按以上相反順序恢復其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益及長期股權投資的賬面價值。

　　【例5-14】 甲公司持有乙公司40%的股權，20x8年12月31日的賬面價值為20 000 000元，包括投資成本以及因乙公司實現凈利潤而確認的投資收益。乙公司20x9年由于一項主要經營業務市場條件發生驟變，當年度發生虧損30 000 000元。假定甲公司在取得投資時，乙公司各項可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值相同，采用的會計政策和會計期間也相同。則甲公司20x9年應確認的投資損失為12 000 000元。確認上述投資損失后，長期股權投資的賬面價值變為8 000 000元。

　　如果乙公司20x9年的虧損額為60 000 000元，則甲公司按其持股比例確認應分擔的損失為24 000 000元(60 000 000×40%)，但期初長期股權投資的賬面價值僅為20 000 000元，如果沒有其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益項目，則甲公司應確認的投資損失僅為20 000 000元，超額損失在賬外進行備查登記;如果在確認了20 000 000元的投資損失后，甲公司賬上仍有應收乙公司的長期應收款8 000 000元(實質上構成對乙公司凈投資)，則在長期應收款的賬面價值大于4 000 000元的情況下，應進一步確認投資損失4 000 000元。甲公司應進行的賬務處理為：

　　借：投資收益 24 000 000

　　　　貸：長期股權投資——乙公司——成本、損益調整 20 000 000

　　　　　　長期應收款——乙公司——超額虧損 4 000 000

　　(三) 被投資單位除凈損益外所有者權益的其他變動

　　采用權益法核算的情況下，投資企業對于被投資單位除凈損益外所有者權益的其他變動，在持股比例不變的情況下，應按照持股比例與被投資單位除凈損益以外的所有者權益的其他變動中歸屬于本企業的部分，相應調整長期股權投資的賬面價值，同時增加或減少資本公積(其他資本公積)。

　　【例5-15】 A公司持有B公司30%的股份，當期B公司因持有的可供出售金融資產公允價值的變動計入資本公積的金額為6 000 000元，除該事項外，B公司當期實現的凈利潤為32 000 000元。假定A公司與B公司采用的會計政策、會計期間相同，投資時B公司有關資產的公允價值與其賬面價值亦相同，無其他內部交易。

　　A公司在確認應享有B公司所有者權益的變動時：

　　借：長期股權投資——B公司——損益調整(32 000 000×30%) 9 600 000

　　　　　　　　　　——其他權益變動(6 000 000×30%) 1 800 000

　　　　貸：投資收益 9 600 000

　　　　　　資本公積——其他資本公積——B公司 1 800 000