四、長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換

　　長(zhǎng)期股權(quán)投資在持有期間，因各方面情況的變化，可能導(dǎo)致其核算需要由一種方法轉(zhuǎn)換為另外的方法。

　　(一) 成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法

　　長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法時(shí)，應(yīng)區(qū)別形成該轉(zhuǎn)換的不同情況進(jìn)行處理。

　　1. 原持有的對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資，因追加投資導(dǎo)致持股比例上升，能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響或是實(shí)施共同控制的，在自成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法時(shí)，應(yīng)區(qū)分原持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資以及追加長(zhǎng)期股權(quán)投資兩部分分別處理：

　　首先，原持有長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額與按照原持股比例計(jì)算確定應(yīng)享有原取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額，前者大于后者的，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值;前者小于后者的，根據(jù)其差額分別調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值和留存收益。其次，對(duì)于新取得的股權(quán)部分，應(yīng)比較追加投資的成本與取得該部分投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，前者大于后者的，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本;前者小于后者的，根據(jù)其差額分別調(diào)增長(zhǎng)期股權(quán)投資成本和當(dāng)期的營(yíng)業(yè)外收入。進(jìn)行上述調(diào)整時(shí)，應(yīng)當(dāng)綜合考慮與原持有投資和追加投資相關(guān)的商譽(yù)或計(jì)入損益的金額。

　　對(duì)于原取得投資后至追加投資的交易日之間被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)相對(duì)于原持股比例的部分，屬于在此期間被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益中應(yīng)享有份額的，應(yīng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)對(duì)于原取得投資時(shí)至追加投資當(dāng)期期初按照原持股比例計(jì)算應(yīng)享有被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益，應(yīng)調(diào)整留存收益，對(duì)于追加投資當(dāng)期期初至追加投資交易日之間享有被投資單位的凈損益，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益;屬于其他原因?qū)е碌谋煌顿Y單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)中應(yīng)享有的份額，在調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的同時(shí)，應(yīng)當(dāng)記入“資本公積——其他資本公積”科目。

　　【例5-16】 A公司于20x8年1月2日取得B公司10%的股權(quán)，成本為3 000 000元，取得投資時(shí)B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為28 000 000元(假定公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同)，因?qū)Ρ煌顿Y單位不具有重大影響且無(wú)法可靠確定該項(xiàng)投資的公允價(jià)值，A公司對(duì)其采用成本法核算。A公司按照凈利潤(rùn)的10%提取盈余公積。

　　20x9年1月2日，A公司又以6 000 000元取得B公司12%的股權(quán)，當(dāng)日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為40 000 000元。取得該部分股權(quán)后，按照B公司章程規(guī)定，A公司能夠派人參與B公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策，對(duì)該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資轉(zhuǎn)為采用權(quán)益法核算。假定A公司在取得對(duì)B公司10%股權(quán)后至新增投資日，雙方未發(fā)生任何內(nèi)部交易，B公司通過(guò)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)為3 000 000元，未派發(fā)現(xiàn)金股利或利潤(rùn)。除所實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)外，未發(fā)生其他計(jì)入資本公積的交易或事項(xiàng)。

　　(1) 20x9年1月2日，A公司應(yīng)確認(rèn)對(duì)B公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司——成本 6 000 000

　　　　貸：銀行存款 6 000 000

　　對(duì)于新取得的股權(quán)，其成本為6 000 000元，與取得該投資時(shí)按照持股比例計(jì)算確定應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額4 800 000元(40 000 000×12%)之間的差額為投資作價(jià)中體現(xiàn)出的商譽(yù)，該部分商譽(yù)不要求調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。

　　(2) 對(duì)原持有10%長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的調(diào)整

　　確認(rèn)該部分長(zhǎng)期股權(quán)投資后，A公司對(duì)B公司投資的賬面價(jià)值為9 000 000元。

　　對(duì)于原10%股權(quán)的成本3 000 000元與原投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額

　　2 800 000元之間的差額200 000元，屬于原投資時(shí)體現(xiàn)的商譽(yù)，該部分差額不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。

　　對(duì)于被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)在原投資時(shí)至新增投資交易日之間公允價(jià)值的變動(dòng)(40 000 000-28 000 000)相對(duì)于原持股比例的部分1 200 000元，其中屬于投資后被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)部分的300 000元(3 000 000×10%)，應(yīng)調(diào)整增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額，同時(shí)調(diào)整留存收益;除實(shí)現(xiàn)凈損益外其他原因?qū)е碌谋煌顿Y單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)900 000元，應(yīng)當(dāng)調(diào)整增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額，同時(shí)計(jì)入資本公積(其他資本公積)。針對(duì)該部分投資的賬務(wù)處理為：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司——損益調(diào)整 300 000

　　　　　　　　　　——其他權(quán)益變動(dòng) 900 000

　　　　貸：盈余公積 30 000

　　　　　　利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) 270 000

　　　　　　資本公積——其他資本公積——B公司 900 000

　　2. 因處置投資導(dǎo)致對(duì)被投資單位的影響能力由控制轉(zhuǎn)為具有重大影響或者與其他投資方一起實(shí)施共同控制的情況下，首先應(yīng)按處置或收回投資的比例結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)終止確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本。在此基礎(chǔ)上，應(yīng)當(dāng)比較剩余的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本與按照剩余持股比例計(jì)算原投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，屬于投資作價(jià)中體現(xiàn)的商譽(yù)部分不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值;屬于投資成本小于原投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，在調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資成本的同時(shí)，應(yīng)調(diào)整留存收益。對(duì)于原取得投資后至處置投資導(dǎo)致轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)益法核算之間被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益中應(yīng)享有的份額，一方面應(yīng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，另一方面，對(duì)于原取得投資時(shí)至處置投資當(dāng)期期初被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益(扣除已發(fā)放及已宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利及利潤(rùn))中應(yīng)享有的份額，調(diào)整留存收益，對(duì)于處置投資當(dāng)期期初至處置投資之日被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益中享有的份額，調(diào)整當(dāng)期損益;其他原因?qū)е卤煌顿Y單位所有者權(quán)益變動(dòng)中應(yīng)享有的份額，在調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的同時(shí)，應(yīng)當(dāng)記入“資本公積——其他資本公積”科目。

　　長(zhǎng)期股權(quán)投資自成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法后，未來(lái)期間應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》規(guī)定計(jì)算確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益及所有者權(quán)益其他變動(dòng)的份額。

　　【例5-17】 A公司原持有B公司60%的股權(quán)，其賬面余額為30 000 000元，未計(jì)提減值準(zhǔn)備。20x9年5月3日，A公司將其持有的對(duì)B公司長(zhǎng)期股權(quán)投資中的1/3出售給某企業(yè)。出售取得價(jià)款18 000 000元，當(dāng)日被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為80 000 000元。A公司取得B公司60%股權(quán)時(shí)，B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為45 000 000元(假定公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同)。自A公司取得對(duì)B公司長(zhǎng)期股權(quán)投資后至部分處置投資前，B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)25 000 000元，其中，自A公司取得投資日至20x9年年初實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)20 000 000元。假定B公司一直未進(jìn)行利潤(rùn)分配。除所實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)外，B公司未發(fā)生其他計(jì)入資本公積的交易或事項(xiàng)。本例中A公司按凈利潤(rùn)的10%提取盈余公積。

　　在出售20%的股權(quán)后，A公司對(duì)B公司的持股比例為40%，在被投資單位董事會(huì)中派有代表，但不能對(duì)B公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策實(shí)施控制。對(duì)B公司長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)由成本法改為按照權(quán)益法核算。

　　(1) 確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資處置損益

　　借：銀行存款 18 000 000

　　　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司 10 000 000

　　　　　　投資收益 8 000 000

　　(2) 調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值

　　剩余長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為20 000 000元，與原投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額2 000 000元(20 000 000-45 000 000×40%)為商譽(yù)，該部分商譽(yù)的價(jià)值不需要對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本進(jìn)行調(diào)整。

　　處置投資以后按照持股比例計(jì)算享有被投資單位自購(gòu)買(mǎi)日至處置投資日期間實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)為

　　10 000 000元(25 000 000×40%)，應(yīng)調(diào)整增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)調(diào)整留存收益和當(dāng)期損益。A公司應(yīng)進(jìn)行以下賬務(wù)處理：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司——損益調(diào)整 18 000 000

　　　　貸：盈余公積 800 000

　　　　　　利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) 7 200 000

　　　　　　投資收益 2 000 000

　　(二) 權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法

　　因追加投資原因?qū)е略钟械膶?duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的投資轉(zhuǎn)變?yōu)閷?duì)子公司投資的，長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的調(diào)整應(yīng)當(dāng)按照分步實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并的原則處理。除此之外，因減少投資導(dǎo)致長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算由權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法(投資企業(yè)對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響的，并且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)，公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資)的，應(yīng)以轉(zhuǎn)換時(shí)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值作為按照成本法核算的基礎(chǔ)。

　　【例5-18】 甲公司持有乙公司30%的有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜镜纳a(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策施加重大影響，采用權(quán)益法核算。20x7年10月，甲公司將該項(xiàng)投資中的50%對(duì)外出售。出售以后，無(wú)法再對(duì)乙公司施加重大影響，且該項(xiàng)投資不存在活躍市場(chǎng)，公允價(jià)值無(wú)法可靠確定，轉(zhuǎn)為采用成本法核算。出售時(shí)，該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為16 000 000元，其中投資成本13 000 000元，損益調(diào)整為3 000 000元，出售取得價(jià)款9 000 000元。

　　甲公司確認(rèn)處置部分投資相關(guān)的賬務(wù)處理：

　　借：銀行存款 9 000 000

　　　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司——成本 6 500 000

　　　　　　　　　　　　——損益調(diào)整 1 500 000

　　　　　　投資收益 1 000 000