第三節　成本控制

　　一、成本控制的含義和內容

　　成本控制是對企業生產經營過程中發生的各種耗費進行控制。它有廣義和狹義之分。

　　廣義的成本控制就是成本經營，強調對企業生產經營的各個環節和方面進行全過程的控制。廣義的成本控制包括成本預測、成本計劃、成本日?？刂?、成本分析和考核等一系列環節。

　　狹義的成本控制也稱成本的日?？刂?，主要是指對生產階段產品成本的控制。即運用一定的方法將生產過程中構成產品成本的一切耗費限制在預先確定的計劃成本范圍內，然后通過分析實際成本與計劃成本之間的差異，找出原因，采取對策以降低成本。

　　成本控制按照成本形成的過程可分為事前成本控制、事中成本控制和事后成本控制；成本控制按照成本費用的構成可分為生產成本控制和非生產成本控制。

　　二、成本控制的基本方法——標準成本控制

　　（一）標準成本控制的含義

　　標準成本，是指運用技術測定等方法制定的，在有效的經營條件下應該實現的成本，是根據產品的耗費標準和耗費的標準價格預先計算的產品成本。

　　標準成本控制是成本控制中應用最為廣泛和有效的一種成本控制方法，也稱為標準成本制度、標準成本會計或標準成本法。它是以制定的標準成本為基礎，將實際發生的成本與標準成本進行對比，揭示成本差異形成的原因和責任，采取相應措施，實現對成本的有效控制。其中，標準成本的制定與成本的事前控制相聯系，成本差異分析、確定責任歸屬、采取措施改進工作則與成本的事中和事后控制相聯系。

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　　一般情況下，在制定標準成本時，企業可以根據自身的技術條件和經營水平，在以下三種不同的標準成本中進行選擇：一是理想標準成本，它是指在現有條件下所能達到的最優的成本水平；二是歷史平均成本，它是指過去較長時間內所達到的成本的實際水平；三是正常標準成本，是指在正常情況下企業經過努力可以達到的成本標準，這一標準考慮了生產過程中不可避免的損失、故障和偏差。通常，正常標準成本大于理想標準成本，但小于歷史平均成本。正常標準成本具有客觀性、現實性、激勵性和穩定性等特點，因此被廣泛地運用于下列具體的標準成本的制定過程中。

　　1.直接材料標準成本的制定

　　某單位產品耗用的直接材料的標準成本是由材料的用量標準和價格標準兩項因素決定的。

　　材料的價格標準通常采用企業制定的計劃價格。企業在制定計劃價格時，通常是以訂貨合同的價格為基礎，并考慮將來各種變化情況，按各種材料分別計算的。

　　材料的用量標準，是指單位產品耗用原料及主要材料的數量，通常也稱為材料消耗定額。應根據企業產品的設計、生產和工藝的現狀，結合企業經營管理水平的情況和降低成本任務的要求，考慮材料在使用過程中發生的必要損耗，并按照產品的零部件來制定各種原料及主要材料的消耗定額。

　　因此，直接材料標準成本可利用下述公式計算：

　　2.直接人工標準成本的規定

　　直接人工標準成本是由直接人工的價格標準和直接人工用量標準兩項因素決定的。

　　直接人工的價格標準就是標準工資率，通常由勞動工資部門根據用工情況制定，當采用計時工資時，標準工資率就是單位工時標準工資率，它是由標準工資總額除以標準總工時來計算的，即：

　　標準工資率＝標準工資總額÷標準總工時

　　人工用量標準就是工時用量標準，也稱工時消耗定額，是指企業在現有的生產技術條件、工藝方法和技術水平的基礎上，考慮提高勞動生產率的要求，采用一定的方法，按照產品生產加工所經過的程序，確定的單位產品所需耗用的生產工人工時數。在制定工時消耗定額時，還要考慮生產工人必要的休息和生理上所需時間，以及機器設備的停工清理時間，使制定的工時消耗定額既合理又先進，從而達到成本控制的目的。

　　因此，直接人工的標準成本可按照下面的公式來計算：

　　單位產品直接人工標準成本＝標準工資率×工時用量標準

　　3.制造費用標準成本的制定

　　制造費用的標準成本是由制造費用價格標準和制造費用用量標準兩項因素決定的。

　　制造費用價格標準，也就是制造費用的分配率標準。其計算公式為：

　　制造費用分配率標準＝標準制造費用總額÷標準總工時

　　制造費用用量標準，就是工時用量標準，其含義與直接人工用量標準相同。其計算公式為：

　　制造費用標準成本＝工時用量標準×制造費用分配率標準

　　成本按照其性態，分為變動成本和固定成本。前者隨著產量的變動而變動；后者相對固定，不隨產量的變動而變動。所以，制定制造費用標準成本時，也應分別制定變動制造費用的標準成本和固定制造費用的標準成本。

　　4.單位產品標準成本卡

　　制定了上述各項內容的標準成本后，企業通常要為每一產品設置一張標準成本卡，并在該卡中分別列明各項成本的用量標準與價格標準，通過直接匯總的方法來得出單位產品的標準成本。

　?。ㄈ┏杀静町惖暮x和類型

　　1.成本差異的含義

　　在標準成本制度下，成本差異，是指一定時期生產一定數量的產品所發生的實際成本與相關的標準成本之間的差額。

　　2.成本差異的類型

　　成本差異按照不同標準可分為以下類型：

　　（1）用量差異與價格差異

　　用量差異是反映由于直接材料、直接人工和變動性制造費用等要素實際用量消耗與標準用量消耗不一致而產生的成本差異。其計算公式如下：

　　用量差異＝標準價格×（實際產量下的實際用量一實際產量下的標準用量）

　　價格差異是反映由于直接材料、直接人工和變動性制造費用等要素實際價格水平與標準價格水平不一致而產生的成本差異。其計算公式為：

　　價格差異＝（實際價格一標準價格）×實際產量下的實際用量

　?。?）純差異與混合差異

　　從理論上講，任何一類差異在計算時都需要假定某個因素變動時，其他因素固定在一定基礎上不變。把其他因素固定在標準的基礎上，計算得出的差異就是純差異。

　　與純差異相對立的差異就是混合差異?；旌喜町愑纸新摵喜町?，是指總差異扣除所有的純差異后的剩余差異。

　?。?）有利差異與不利差異

　　有利差異，是指因實際成本低于標準成本而形成的節約差。不利差異，則指因實際成本高于標準成本而形成的超支差。但這里的有利與不利是相對的，并不是有利差異越大越好。例如，不能為了盲目追求成本的有利差異，而不惜以犧牲質量為代價。

　?。?）可控差異與不可控差異

　　可控差異，是指受主觀努力程度影響而形成的差異，又叫主觀差異。它是成本控制的重點所在。

　　不可控差異，是指與主觀努力程度關系不大，主要受客觀原因影響而形成的差異，又叫客觀差異。

　　（四）成本差異的計算和分析

　　在標準成本制度下，成本差異的計算與分析是實現成本反饋控制的主要手段。

　　1.直接材料成本差異的計算分析

　　直接材料成本差異，是指在實際產量下直接材料實際總成本與實際產量下直接材料標準總成本之間的差額。它可分解為直接材料用量差異和直接材料價格差異兩部分。有關計算公式如下：

　　直接材料成本差異＝實際產量下的實際成本－實際產量下的標準成本＝實際用量×實際價格－標準用量×標準價格＝（實際用量-標準用量）×標準價格＋（實際價格－標準價格）×實際用量＝直接材料用量差異＋直接材料價格差異

　?。?）直接材料用量差異

　　直接材料用量差異，是指在實際產量下，由于材料實際用量與標準用量的不同而導致的差異。其計算公式如下：

　　直接材料用量差異＝（實際產量下實際用量－實際產量下標準用量）×標準價格

　　直接材料用量差異的形成原因是多方面的，有生產部門的原因，也有非生產部門的原因。材料用量差異的責任需要通過具體分析才能確定，但主要責任往往應由生產部門承擔。

　?。?）直接材料價格差異

　　直接材料價格差異，是指在實際產量下，由于材料的實際價格與標準價格的不同而導致的差異。其計算公式如下：

　　直接材料價格差異＝（實際價格一標準價格）×實際用量

　　材料價格差異的形成受各種主客觀因素的影響，較為復雜。但由于它與采購部門的關系更為密切，所以其主要責任部門是采購部門。

　　2.直接人工成本差異的計算和分析

　?。?）直接人工效率差異

　　直接人工效率差異即直接人工的用量差異，由于在既定產量下人工用量的多少，反映著效率的高低。所以，直接人工效率差異的計算公式為：

　　直接人工效率差異＝（實際產量下實際人工工時－實際產量下標準人工工時）×標準工資率

　　直接人工效率差異的形成原因是多方面的，工人技術狀況、工作環境和設備條件的好壞等，都會影響效率的高低，但其主要責任部門還是生產部門。

　?。?）直接人工工資率差異

　　直接人工工資率差異即直接人工的價格差異。人工的價格表現為小時工資率。其計算公式為：

　　直接人工工資率差異＝（實際工資率一標準工資率）×實際產量下實際人工工時

　　直接人工工資率差異的形成原因亦較復雜，工資制度的變動、工人的升降級、加班或臨時工的增減等，都將導致工資率差異。一般而言，這種差異的責任不在生產部門，勞動人事部門更應對其承擔責任。

　　3.變動制造費用成本差異的計算和分析

　　變動制造費用成本差異，是指實際產量下實際發生的變動制造費用與實際產量下的標準變動制造費用的差異?？梢苑纸鉃樾什町惡秃馁M差異兩部分。其計算公式為：

　　變動制造費用成本差異＝實際產量下實際變動制造費用－實際產量下標準變動制造費用

　?。綄嶋H工時×變動制造費用實際分配率－標準工時×變動制造費用標準分配率

　?。剑▽嶋H工時－實際產量下標準工時）×變動制造費用標準分配率＋（變動制造費用實際分配率－變動制造費用標準分配率）×實際工時

　　＝變動制造費用效率差異＋變動制造費用耗費差異

　?。?）變動制造費用效率差異

　　變動制造費用效率差異即變動制造費用的用量差異，它是因實際耗用工時脫離標準而導致的成本差異。其計算公式為：

　　變動制造費用效率差異＝（實際產量下實際工時－實際產量下標準工時）×變動制造費用標準分配率

　　式中，工時既可以是人工工時，也可以是機器工時，這取決于變動制造費用的分配方法；標準工時是指實際產量下的標準總工時。

　?。?）耗費差異

　　變動制造費用耗費差異即變動制造費用的價格差異，它是因變動制造費用或時的實際耗費脫離標準而導致的成本差異，也稱變動制造費用分配率差異。其計算公式為：

　　變動制造費用耗費差異＝（變動制造費用實際分配率－變動制造費用標準分配率）×實際產量下實際工時

　　4.固定制造費用成本差異的計算分析

　　固定制造費用成本差異，是指實際產量下固定制造費用與實際產量下標準固定制造費用的差異。其計算公式為：

　　固定制造費用成本差異＝實際產量下實際固定制造費用－實際產量下標準固定制造費用

　　＝實際分配率×實際工時－標準分配率×實際產量下的標準工時

　　標準分配率＝固定制造費用預算總額÷預算產量標準總工時

　　式中的成本差異是在實際產量的基礎上計算得出的。由于固定制造費用相對固定，一般不受產量的影響，因此，產量變動會對單位產品所分配的固定制造費用產生影響，所以，實際產量與預算產量的差異會對單位產品所應承擔的固定制造費用產生影響。這樣，固定制造費用成本差異的分析方法與其他費用成本差異的分析方法有所區別，通常分為兩差異法和三差異法。

　?。?）兩差異法

　　兩差異法是將固定制造費用總差異分解為耗費差異和能量差異兩部分，它們的計算公式分別是：

　　耗費差異＝實際產量下實際固定制造費用－預算產量下的標準固定制造費用

　　＝實際固定制造費用－預算產量×工時標準×標準分配率

　?。綄嶋H固定制造費用－預算產量標準工時×標準分配率

　　能量差異＝預算產量下的標準固定制造費用－實際產量下的標準固定制造費用

　?。剑A算產量下的標準工時－實際產量下的標準工時）×標準分配率

　?。?）三差異法

　　三差異法將固定制造費用總差異分解為耗費差異、能力差異（又稱產量差異）和效率差異三種，其中，耗費差異與兩差異法中的耗費差異概念和計算都相同。三差異法與兩差異法的不同只在于它進一步將兩差異法中的能量差異分解為產量差異和效率差異。相關的計算公式分別是：

　　耗費差異＝實際產量下實際固定制造費用－預算產量下的標準固定制造費用

　?。綄嶋H固定制造費用－預算產量×工時標準×標準分配率

　?。綄嶋H固定制造費用－預算產量標準工時×標準分配率

　　產量差異＝（預算產量下的標準工時－實際產量下的實際工時）×標準分配率

　　效率差異＝（實際產量下的實際工時－實際產量下的標準工時）×標準分配率

　　采用三差異法，能夠更好地說明生產能力利用程度和生產效率高低所導致的成本差異情況，便于分清責任。

　　三、成本控制的其他方法

　?。ㄒ唬┳鳂I成本控制

　　作業成本控制，又稱作業成本法（簡稱ABC二法），是以作業為基礎計算和控制產品成本的方法。其基本理念是產品消耗作業，作業消耗資源，生產導致作業發生，作業導致間接成本的發生。作業是產品和間接成本的紐帶。

　　在作業成本法下，將間接費用和直接費用都視為產品消耗作業而付出的代價。對于直接費用的確認和分配，作業成本法與傳統的成本計算方法一樣，但對于間接費用的分配，則與傳統的成本計算方法不同，在作業成本法下，間接費用分配的對象不再是產品，而是作業。分配時，首先根據作業中心對資源的耗費情況將資源耗費的成本分配到作業中心去；然后再將上述分配給作業中心的成本按照各自的成本動因，根據作業的耗用數量分配到各產品中。作業成本法下，對于不同的作業中心，由于成本動因的不同，使得間接費用的分配標準也不同。

　　（二）質量成本控制

　　質量成本，是指企業為保持或提高產品質量所支出的一切費用，以及因產品質量未達到規定水平所產生的一切損失。

　　1.質量成本的構成

　　質量成本包括兩方面的內容：一是預防和檢驗成本；二是損失成本。

　　預防和檢驗成本由兩部分成本構成的：預防成本和檢驗成本。預防成本，是指為保證產品質量達到一定水平而發生的各種費用；檢驗成本，是指為評估和檢查產品質量而發生的費用。

　　損失成本包括內部質量損失成本和外部質量損失成本兩部分。內部質量損失成本，是指生產過程中因質量問題而發生的損失成本，包括產品在生產過程中出現的各類缺陷所造成的損失，以及為彌補這些缺陷而發生的各類費用支出。外部質量損失成本，是指產品銷售以后，因產品質量缺陷而引起的一切費用支出。

　　與質量有關的預防和檢驗成本以及損失成本是兩類具有不同性質的成本。預防和檢驗成本屬于不可避免成本，隨著產品質量的不斷提高，這部分成本將會不斷增大；損失成本則屬于可避免成本，隨著產品質量的不斷提高，這部分成本將逐漸降低。產品質量的高低通常以產品的合格率來表示。

　　2.質量成本控制程序

　　（1）確定最優質量成本，并以此作為質量成本控制的總目標；

　?。?）建立健全質量成本管理的組織體系；

　　（3）堅持預防為主的方針；

　?。?）計算和分析質量成本差異。

　　3.最佳質量成本模型

　　最優質量成本可參考合理比例法進行。合理比例法是根據質量成本各項目之間的比例關系，確定一個合理的比例，從而找出質量水平的適宜區域。

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　　使用壽命周期成本也稱使用成本，是用戶為取得并實現所需產品或勞務的功能所付出的代價。

　　1.使用壽命周期成本的內容

　　使用壽命周期成本包括原始成本和運行維護成本兩部分。原始成本包括設計成本、開發成本和生產成本；運行維護成本指售后的與使用該產品有關的消耗成本及維修成本、保養成本等。

　　2.生產者角度的使用壽命周期成本控制

　　從生產者的角度出發，就是一切為用戶著想，千方百計降低產品的壽命周期成本，減少用戶的支出，從而達到擴大銷量，爭取更多用戶，增加利潤的目的。需要注意的一點是，對于生產者而言，控制壽命周期成本只是促銷的一種手段，而不是像產品成本控制那樣是純粹為了控制成本。

　　3.使用者角度的使用壽命周期成本控制

　　從使用者的角度出發，就是在決定是否購買某一產品時，不僅要考慮產品的售價，而且還要考慮該產品的使用壽命周期成本。采用的分析方法有兩種：一是購買時，要求廠家提供使用壽命周期成本的資料，比較不同廠家產品的使用壽命周期成本，取其較低者；二是將發生在使用期內不同時點上的運行維護成本分別折算成現值，計算出可供選擇產品的現值成本，然后進行比較，取其較低者。

　?。ㄋ模├肊RP進行成本控制

　　企業資源計劃系統（Enterprise Resource Planning，ERP），是指建立在信息技術應用基礎上，結合系統化的管理思想，為企業決策層及員工提供決策手段的管理平臺。

　　ERP是集企業管理理念、業務流程、基礎數據、人力物力資源、計算機硬件、軟件和網絡資源于一體的企業資源管理系統。ERP將企業內部所有資源整合在一起，對采購、生產、成本、庫存、分銷、運輸、財務、人力資源等進行規劃，以達到最佳資源組合，取得最佳效益。

　　1.采購成本

　　利用ERP控制采購成本，就是要把整個采購過程公開化、透明化、制度化。利用計算機網絡，把不同供應商的報價收集在一起，企業的領導者很容易地調出同一產品不同供應商的報價。同時，建立起對不同供應商的同一產品的質量統計分析。由企業的檢驗部門、技術部門、供應部門做質量檢驗。

　　2.生產成本

　　利用ERP控制生產過程的成本，目前大多數ERP供應商所提供的軟件主要是控制廢品率、次品率和物料的耗費。首先，對于控制廢品率先要設定一個廢品率，要有一個計劃指標，如果實際廢品率在計劃成本控制之下，則符合要求。而控制次品率的方式就是利用ERP明確哪個人在哪個時間段生產了哪批產品，以明確該生產者的責任，加強責任心。其次，是利用ERP控制物料耗用。有了物料需求計劃，各個環節都有詳細的物料清單，對于將要生產多少產品，需要多少原料很明確，可以有效地避免生產環節的物料浪費。

　　3.庫存成本

　　利用ERP可以解決從原材料庫存、半成品庫存到產成品庫存整個庫存環節的成本控制問題。ERP使得及時生產系統在生產環節和庫存管理的應用成為可能。

　　4.銷售成本

　　利用ERP進行銷售成本控制也遵循了計劃和控制的原則。利用ERP不僅可以更有效地控制和管理應收賬款，還可以對銷售網絡中各網點的庫存結構進行報考管理。

　　5.生產環節的資金運作

　　生產環節的資金運作也可利用ERP進行管理。利用ERP，可以較好地確定在什么時間購進什么原材料或產品，使得提前的時間剛好夠用，并且所支付利息的時間盡量縮短。

　　總之，企業應根據自身的情況，分階段、分級別地使用ERP工具。即使不能達到零庫存的境界，至少也能在不同程度上控制成本。