第11章講義
一、責任中心的類型和考核指標
根據責權利相統一的原則，可以將企業內部的責任中心劃分為三個層次：成本中心、利潤中心、投資中心。按照責權利的大小為：投資中心、利潤中心、成本中心。投資中心是最高層次的責任中心，成本中心是最基層的責任中心，利潤中心是介于二者之間的。
（一）成本中心
1.成本中心的應用范圍最廣，從一般意義出發，企業內部凡有成本發生，需要對成本負責，并能實施成本控制的單位，都可以成為成本中心。
2.成本中心的類型
成本中心分為技術性成本中心和酌量性成本中心。
（1）技術性成本中心。
投入與產出都是可以計量的，投入量與產出量之間有著密切的聯系。
典型的技術性成本中心：工業企業基本生產車間。
技術性成本可以通過彈性預算予以控制。
（2）酌量性成本中心。
投入可以計量，但產出無法用貨幣計量，投入量與產出量之間沒有直接關系。
典型的酌量性成本中心：企業行政管理部門，如企業的財務部、人力資源部等。
酌量性成本的控制應著重于預算總額的審批上。
3.成本中心只對可控成本承擔責任
可控成本必須同時具備以下四個條件：
（1）可以預計；
（2）可以計量；
（3）可以施加影響；
（4）可以落實責任。
4.成本的可控與不可控是以特定的責任中心和特定的時期作為出發點的，這與責任中心所處管理層次的高低、管理權限及控制范圍的大小和經營期間的長短有直接關系。
5.成本不僅可按可控性分類，也可按其他標志分類。
如，按成本習性劃分為變動成本和固定成本；按成本計入產品成本的方式劃分為直接成本和間接成本。
一般說來，成本中心的變動成本大多是可控成本，而固定成本大多是不可控成本。一般而言，直接成本大多是可控成本，間接成本大多是不可控成本。
6.成本中心的考核指標
成本（費用）變動額=實際責任成本（費用）-預算責任成本（費用）
（以實際產量條件下計算的實際責任成本減去實際產量條件下的預算責任成本）
成本（費用）變動率=
（二）利潤中心
利潤中心既對成本負責又對收入和利潤負責的責任中心。
1.利潤中心的類型
利潤中心分為自然利潤中心和人為利潤中心兩種。　
（1）自然利潤中心
它是指可以直接對外銷售產品并取得收入的利潤中心。這種利潤中心本身直接面對市場。
（2）人為利潤中心
它是指只對內部責任單位提供產品或服務，而取得“內部銷售收入”的利潤中心。這種利潤中心一般不直接對外銷售產品。
2.利潤中心的成本計算
對利潤中心成本計算，通常有兩種方式可供選擇：
（1）利潤中心只計算可控成本，不分擔不可控成本，亦即不分攤共同成本。
人為利潤中心適合采取這種計算方式。
（2）利潤中心不僅計算可控成本，也計算不可控成本。
自然利潤中心適合采取這種計算方式。
3.利潤中心的考核指標
當利潤中心計算共同成本或不可控成本，并采取變動成本計算成本時，其考核指標包括：利潤中心邊際貢獻總額；利潤中心負責人可控利潤總額；利潤中心可控利潤總額等。

見教材330頁【例11－2】
（三）投資中心
1.投資中心既對成本、收入和利潤負責，又對投資效果負責。
2.在組織形式上，成本中心一般不是獨立法人，利潤中心可以是、也可以不是獨立法人，而投資中心一般是獨立法人。　
3.投資中心的考核指標
（1）投資利潤率（又稱投資收益率）

由于利潤和息稅前利潤是時期數，而凈資產和總資產是時點數，所以，要將時點數通過求平均數的方式轉化成時期數，分子分母口徑一致，就可比了。
投資利潤率具有橫向可比性。
使用投資利潤率往往會使投資中心只顧本身利益而放棄對整個企業有利的投資機會，造成投資中心的近期目標與整個企業的長遠目標相背離。
（2）剩余收益
比如，某投資中心是一個紡織行業的公司，2006年投資額是1000萬元，總資產息稅前利潤率是20％，紡織行業平均總資產息稅前利潤率是16％，那么這個投資中心獲得了高于行業平均水平的利潤1000×（20％－16％）＝40萬，這個40萬就稱作投資中心的剩余收益。
剩余收益＝投資額×（投資利潤率－行業平均投資利潤率或要求的最低投資利潤率）
或：剩余收益＝息稅前利潤－資產平均總額×行業平均總資產息稅前利潤率（或最低總資產息稅前利潤率）
只要投資中心本身的投資利潤率高于行業平均投資利潤率（或要求的最低投資利潤率），那么剩余收益就是大于零的，此時面臨的投資機會是可行的。
剩余收益指標主要的優點是克服了投資利潤率指標的局限性，如果采用剩余收益指標進行分析，那么，小中心的評價結論和大中心的評價結論應該是一致的，不會導致局部利益和整體利益、短期利益和長遠利益的矛盾。
剩余收益指標很大的缺點就是作為一個絕對數指標，通常不能用于不同規模投資中心的橫向比較。
請大家自己看一下教材333頁的【例11－3】和334頁的【例11－4】。
二、內部轉移價格
內部轉移價格是指企業內部各責任中心之間進行內部結算和責任結轉時所采用的價格標準。
內部轉移價格的類型包括：
1.市場價格
市場價格是根據產品或勞務的市場價格作為基價的價格。它最能體現市場經濟的要求，也最能客觀地評價各責任中心的業績。但是，以市場價格作為內部轉移價格并不等于直接將外部的市場價格用于企業內部的結算,要將銷售費、廣告費以及運輸費等扣除。市場價格是理想的轉移價格。
該轉移價格的適用前提：一般假設中間產品有完全競爭的市場，而且買方和賣方有權自主決定從外部購買還是進行內部銷售。
2.協商價格
如果中間產品存在非完全競爭的外部市場，可以采用協商的辦法確定轉移價格。
（1）前提
責任中心轉移的產品應有在非競爭性市場買賣的可能性，在這種市場內買賣雙方有權自主決定是否買賣這種中間產品。
（2）價格范圍
協商價格的上限是市價，下限是單位變動成本，具體價格由各相關責任中心在這一范圍內協商決定。
3.雙重價格
雙重價格就是針對責任中心各方分別采用不同的內部轉移價格所制訂的價格。
雙重價格有兩種形式：（1）雙重市場價格（2）雙重轉移價格
雙重價格的好處是既可較好滿足供應方和使用方的不同需要，也能激勵雙方在經營上充分發揮主動性和積極性。
4.成本轉移價格
成本價格就是以產品或勞務的成本為基礎而制定的內部轉移價格。
用途較為廣泛的成本轉移價格有三種：（1）標準成本（2）標準成本加成（3）標準變動成本
三、標準成本的制定
1.直接材料標準成本的制定
某單位產品耗用的直接材料的標準成本是由材料的用量標準和價格標準兩項因素決定的。
2.直接人工標準成本的制定
直接人工標準成本是由直接人工的價格標準和直接人工用量標準兩項因素決定的。
（1）直接人工的價格標準
直接人工的價格標準就是標準工資率。
當采用計時工資時，標準工資率就是單位工時標準工資率，它是由標準工資總額除以標準總工時來計算的，即標準工資率。
當采用計件工資時，標準工資率就是單位產品的標準計件工資單價，所以直接人工成本就是單位產品標準計件工資單價。
（2）直接人工用量標準
在制定工時消耗定額時，還要考慮生產工人必要的休息和生理上所需時間，以及機器設備的停工清理時間，使制定的工時消耗定額既合理又先進，從而達到成本控制的目的。
3.制造費用標準成本的制定
制造費用用量標準，就是工時用量標準，其含義與直接人工用量標準相同。
成本按照其形態，分為變動成本和固定成本。前者隨著產量的變動而變動；后者相對固定，不隨產量的變動而變動。所以，制定制造費用標準成本時，也應分別制定變動制造費用的標準成本和固定制造費用的標準成本。
四、成本差異的計算和分析
計入產品成本的一般有三個項目：直接材料成本、直接人工成本、制造費用。如果按成本形態劃分，這三個成本項目可以細分為四個項目：直接材料成本、直接人工成本、變動制造費用和固定制造費用。
直接材料、直接人工和變動制造費用都屬于變動成本，固定制造費用屬于固定成本，所以在計算成本差異時分別采用不同的方法。
（一）直接材料成本差異的計算分析
直接材料成本差異＝實際產量下的實際成本－實際產量下的標準成本
1.直接材料用量差異
直接材料用量差異＝（實際產量下實際用量－實際產量下標準用量）×標準價格
直接材料用量差異的形成原因是多方面的，有生產部門的原因，也有非生產部門的原因；人工用料的責任心強弱、人工技術狀況、廢品率的高低、設備工藝狀況、材料質量狀況、材料規格的適應程度等等都會導致材料用量的差異。材料用量差異的責任需要通過具體分析才能確定，但主要責任往往應由生產部門承擔。
2.直接材料價格差異
直接材料價格差異＝（實際價格－標準價格）×實際產量下實際用量
材料價格差異的形成受各種主客觀因素的影響，較為復雜，如市場價格的變動、供貨廠商變動、運輸方式的變動，采購批量的變動等等，都可以導致材料價格差異。但由于它與采購部門的關系更為密切，所以其主要責任部門是采購部門。
見教材348頁【例11－10】
（二）直接人工成本差異的計算和分析
直接人工成本差異＝實際產量下的人工實際成本－實際產量下的人工標準成本
1.直接人工效率差異
直接人工效率差異＝（實際產量下實際人工工時－實際產量下標準人工工時）×標準工資率
直接人工效率差異的形成原因是多方面的，工人技術狀況、工作環境和設備條件的好壞等，都會影響效率的高低，但其主要責任部門還是生產部門。
2.直接人工工資率差異
直接人工工資率差異＝（實際工資率－標準工資率）×實際產量下實際人工工時
直接人工工資率差異的形成原因亦較復雜，工資制度的變動、工人的升降級、加班或臨時工的增減等等，都將導致工資率差異。一般而言，這種差異的責任不在生產部門，勞動人事部門更應對其承擔責任。
見教材349頁【例11－11】
（三）變動制造費用成本差異的計算和分析
變動制造費用成本差異＝實際產量下實際變動制造費用－實際產量下標準變動制造費用
1.變動制造費用效率差異
變動制造費用效率差異＝（實際產量下實際工時－實際產量下標準工時）×標準分配率
變動制造費用效率差異的形成原因與直接人工效率差異的形成原因基本相同。
2.變動制造費用耗費差異
變動制造費用耗費差異＝（變動制造費用實際分配率－變動制造費用標準分配率）×實際產量下實際工時
見教材350頁【例11－12】
（四）固定制造費用成本差異的計算分析
固定制造費用成本差異＝實際產量下固定制造費用－實際產量下標準固定制造費用
固定制造費用成本差異的分析方法與其他費用成本差異的分析方法有所區別，通常分為兩差異法和三差異法。
1.兩差異法
兩差異法是將固定制造費用總差異分解為耗費差異和能量差異兩部分。
耗費差異＝實際產量下實際固定制造費用－預算產量下標準固定制造費用
能量差異＝預算產量下的標準固定制造費用－實際產量下的標準固定制造費用
2.三差異法
三差異法，是將固定制造費用成本差異分為耗費差異、能力差異（又稱產量差異）和效率差異三部分。
能力差異＝（預算產量下的標準工時－實際產量下的實際工時）×標準分配率
效率差異＝（實際產量下的實際工時－實際產量下的標準工時）×標準分配率
例：假設某公司2007年預算固定制造費用充分發揮生產能量可以生產1000件產品，生產每件產品用2個小時，固定制造費用標準分配率每工時5元，實際產量1200件，每生產一件產品實際用1.5小時，每工時分配率6元。
固定制造費用成本差異＝1200×1.5×6－1200×2×5＝-1200（元）
（1）采用兩差異法：
耗費差異＝1200×1.5×6－1000×2×5＝800（元）
能量差異＝（2000－1200×2）×5＝-2000（元）
（2）采用三差異法：
耗費差異＝1200×1.5×6－1000×2×5＝800（元）
能力差異＝（2000－1200×1.5）×5＝1000（元）
效率差異＝（1200×1.5－1200×2）×5＝-3000（元）