三、成本差異的計算及分析
凡實際成本大于標準成本的稱為超支差異；凡實際成本小于標準成本的則稱為節約差異。
總差異＝（實際用量－標準用量）×標準價格＋實際用量×（實際價格－標準價格）
＝用量差異＋價格差異
其中，用量差異＝標準價格×（實際用量－標準用量）
價格差異＝（實際價格－標準價格）×實際用量
（一）直接材料成本差異的計算分析
直接材料成本差異，是指直接材料的實際總成本與實際產量下標準總成本之間的差異。它可進一步分解為直接材料用量差異和直接材料價格差異兩部分。有關計算公式如下：
直接材料成本差異＝直接材料用量差異＋直接材料價格差異
直接材料用量差異＝（實際用量－實際產量下標準用量）×標準價格
直接材料價格差異＝實際用量×（實際價格－標準價格）
直接材料的用量差異，主要往往應由生產部門承擔。
材料價格差異應主要由采購部門承擔責任。
【例8－14】沿用例8－11中的資料，A產品甲材料的標準價格為45元/千克，用量標準為3千克/件。假定企業本月投產A產品8000件，領用甲材料32000千克，其實際價格為40元/千克。其直接材料成本差異計算如下：
『正確答案』
直接材料成本差異＝32000×40－8000×3×45＝ 200000（元）（超支）
其中：材料用量差異＝（32000－8000×3）×45＝360000（元）（超支）
材料價格差異＝32000×（40－45）＝－160000（元）（節約）
（二）直接人工成本差異的計算分析
直接人工成本差異，是指直接人工的實際總成本與實際產量下標準總成本之間的差異。它可分為直接人工工資率差異和直接人工效率差異兩部分。有關計算公式如下：
直接人工成本差異＝直接人工效率差異＋直接人工工資率差異
直接人工效率差異＝（實際工時－實際產量下標準工時）×標準工資率
直接人工工資率差異＝實際工時×（實際工資率－標準工資率）
直接人工效率差異，但其主要責任還是在生產部門。
工資率差異是價格差異，勞動人事部門更應對其承擔責任。
【例8－15】沿用例8－12中的資料，A產品標準工資率為10.8元/小時，工時標準為1.5小時/件，工資標準為16.2元/件。假定企業本月實際生產A產品8000件，用工10000小時，實際應付直接人工工資110000元。其直接人工差異計算如下：
『正確答案』
直接人工成本差異＝110000－8000×16.2＝－19600（元）（節約）
其中：直接人工效率差異＝（10000－8000×1.5）×10.8＝ －21600（元）（節約）
直接人工工資率差異＝（110000÷10000－10.8）×10000＝2000（元）（超支）
（三）變動制造費用成本差異的計算和分析
變動制造費用成本差異是指實際發生的變動制造費用總額與實際產量下標準變動費用總額之間的差異。它可以分解為耗費差異和效率差異兩部分。其計算公式如下：
變動制造費用成本差異＝變動制造費用效率差異＋變動制造費用耗費差異
變動制造費用效率差異＝（實際工時－實際產量下標準工時）×變動制造費用標準分配率
變動制造費用耗費差異＝實際工時×（變動制造費用實際分配率－變動制造費用標準分配率）
其中，效率差異是用量差異，耗費差異屬于價格差異。
【例8－16】沿用例8－13中的資料，A產品標準變動制造費用分配率為3.6元/小時，工時標準為1.5小時/件。假定企業本月實際生產A產品8000件，用工10000小時，實際發生變動制造費用40000元。其變動制造費用成本差異計算如下：
『正確答案』
變動制造費用成本差異＝40000－8000×1.5×3.6＝ －3200（元）（節約）
其中：變動制造費用效率差異＝（10000－8000×1.5）×3.6＝ －7200（節約）
變動制造費用耗費差異＝（40000÷10000－3.6）×10000＝4000（元）（超支）
（四）固定制造費用成本差異的計算分析
固定制造費用成本差異是指實際發生的固定制造費用與實際產量下標準固定制造費用的差異。其計算公式為：
固定制造費用成本差異＝實際產量下實際固定制造費用－實際產量下標準固定制造費用
固定制造費用成本差異的分析有其特殊性，分為兩差異分析法和三差異分析法。
1.兩差異分析法。它是指將總差異分為耗費差異和能量差異兩部分。其中，耗費差異是指固定制造費用的實際金額與固定制造費用預算金額之間的差額；而能量差異則是指固定制造費用預算金額與固定制造費用標準成本的差額。計算公式如下：
耗費差異＝實際固定制造費用－預算產量下標準工時×標準分配率
能量差異＝（預算產量下標準工時－實際產量下標準工時）×標準分配率
【例8－17】沿用例8－13中的資料，A產品固定制造費用標準分配率為12元/小時，工時標準為1.5小時/件。假定企業A產品預算產量為10400件，實際生產A產品8000件，用工10000小時，實際發生固定制造費用190000元。其固定制造費用的成本差異計算如下：
『正確答案』
固定制造費用成本差異＝190000－8000×1.5×12＝46000（元）（超支）
其中：耗費差異＝190000－10400×1.5×12＝2800（元）（超支）
能量差異＝（10400×1.5－8000×1.5）×12＝43200（元）（超支）
2.三差異分析法。它是將兩差異分析法下的能量差異進一步分解為產量差異和效率差異，即將固定制造費用成本差異分為耗費差異、產量差異和效率差異三個部分。
耗費差異＝實際固定制造費用－預算產量下標準工時×標準分配率
產量差異＝（預算產量下標準工時－實際產量下實際工時）×標準分配率
效率差異＝（實際產量下實際工時－實際產量下標準工時）×標準分配率
【例8－18】沿用例8－17中的資料，計算其固定制造費用的成差異如下：
『正確答案』
固定制造費用成本差異＝190000－8000×1.5×12＝46000（元）（超支）
其中：耗費差異＝19000－10400×1.5×12＝2800（元）（超支）
產量差異＝（10400×1.5－10000）×12＝67200（元）（超支）
效率差異＝（10000－8000×1.5）×12＝－24000（元）（節約）
【例題】（2007年第四大題第3小題）某企業甲產品單位工時標準為2小時/件，標準變動制造費用分配率為5元/小時，標準固定制造費用分配率為8元/小時。本月預算產量為10000件，實際產量為12000件，實際工時為21600小時，實際變動制造費用與固定制造費用分別為110160元和250000元。
要求計算下列指標：
（1）單位產品的變動制造費用標準成本。
『正確答案』單位產品的變動制造費用標準成本＝2×5＝10（元/件）
（2）單位產品的固定制造費用標準成本。
『正確答案』單位產品的固定制造費用標準成本＝2×8＝16（元/件）
（3）變動制造費用效率差異。
『正確答案』變動制造費用效率差異＝（21600－12000×2）×5＝－12000（元）
（4）變動制造費用耗費差異。
『正確答案』變動制造費用耗費差異＝（110160/21600－5）×21600＝2160（元）
（5）兩差異法下的固定制造費用耗費差異。
『正確答案』固定制造費用耗費差異＝250000－10000×2×8＝90000（元）
（6）兩差異法下的固定制造費用能量差異。
『正確答案』固定制造費用能量差異＝（10000×2－12000×2）×8＝－32000（元）
【例題】（2009年第一大題第22小題）在兩差異法下，固定制造費用的差異可以分解為（ ）。
A.價格差異和產量差異 B.耗費差異和效率差異
C.能量差異和效率差異 D.耗費差異和能量差異
『正確答案』D
『答案解析』固定制造費用的差異可以分解耗費差異和能量差異。
【例題】（2011年第一大題第2小題）某公司月成本考核例會上，各部門經理正在討論、認定直接人工效率差異的責任部門。根據你的判斷，該責任部門應是（ ）。
A.生產部門 B.銷售部門 C.供應部門 D.管理部門
『正確答案』A
『答案解析』直接人工效率差異，其主要責任在生產部門。
【例題】（2012年第四大題第2小題）2.B公司生產乙產品，乙產品直接人工標準成本相關資料如表1所示：
表1 乙產品直接人工標準成本資料
| 項目 |
標準 |
|
月標準總工時 |
21 000小時 |
|
月標準總工資 |
420 000元 |
|
單位產品工時用量標準 |
2小時/件 |
假定B公司本月實際生產乙產品10 000件，實際耗用總工時25 000小時，實際應付直接人工工資550 000元。
要求：
（1）計算乙產品標準工資率和直接人工標準成本。
『正確答案』
乙產品的標準工資率＝420000/21000＝20（元/小時）
乙產品直接人工標準成本＝20×2＝40（元/件）
（2）計算乙產品直接人工成本差異、直接人工工資率差異和直接人工效率差異。
『正確答案』
乙產品直接人工成本差異＝550000－40×10000＝150000（元）
乙產品直接人工工資率差異＝（550000/25000－20）×25000＝50000（元）
乙產品直接人工效率差異＝20×（25000－10000×2）＝100000（元）
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