第八章 非貨幣性資產(chǎn)交換

　　1、非貨幣性資產(chǎn)交換的認定

　　貨幣性資產(chǎn)，是指企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、銀行存款、應收賬款和應收票據(jù)以及債券投資等。

　　非貨幣性資產(chǎn)，是指貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)。包括存貨、投資性房地產(chǎn)、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、金融資產(chǎn)等。其中金融資產(chǎn)中的準備持有至到期投資的債權性投資屬于貨幣性資產(chǎn)，其他金融資產(chǎn)，由于不能確定到期收回的金額，屬于非貨幣性資產(chǎn)。

　　非貨幣性資產(chǎn)交換，是指非貨幣性資產(chǎn)與非貨幣性資產(chǎn)之間的交換，以及少量涉及貨幣性資產(chǎn)(即補價)的交換。

　　比如，甲企業(yè)有一輛汽車，價值10萬元。乙企業(yè)有一設備，價值10萬元。雙方的互相交換，不支付補價，則這個交換就屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。

　　如果甲企業(yè)汽車值10萬元，乙企業(yè)設備值9萬元。那么乙企業(yè)如果想交換，就需要另外支付1萬元。

　　支付補價占換入資產(chǎn)公允價值的比例低于25%(不含25%)的，視為非貨幣性資產(chǎn)交換;高于25%(或等于25%)的，則為貨幣性資產(chǎn)交換。

　　要注意這個比例(25%)

　　如上例，甲企業(yè)輛汽車值10萬元，需再向乙企業(yè)收取1萬元才會交換，則

　　比例=1萬元(收到的補價)÷10萬元(換出資產(chǎn)的公允價值)=10%<25%

　　所以，這個交換屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。

　　支付補價方的比例=1萬元(支付的補價)÷[9萬元(換出資產(chǎn)的公允價值)+1萬元(支付的補價)]= 10%<25%

　　所以，這個交換屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。

　　這樣的問題容易在選擇題中出現(xiàn)：

　　比如，下列交換哪個屬于非貨幣性資產(chǎn)交換：

　　A企業(yè)對B企業(yè)的股權投資公允價值10萬元，C企業(yè)有一項準備持有至到期投資的債權性投資公允價值9萬元，C企業(yè)支付1萬元。

　　此選項不是非貨幣性資產(chǎn)交換，因為C企業(yè)用于交換的是準備持有至到期投資的債權性投資，屬于貨幣性資產(chǎn)。

　　2、非貨幣性資產(chǎn)交換的確認和計量

　　對于非貨幣性資產(chǎn)交換，企業(yè)最關心的是換入資產(chǎn)的入賬價值。換入資產(chǎn)入賬價值的確定有兩種計量方式：公允價值和賬面價值。

　　按公允價值計量時，換出資產(chǎn)應轉(zhuǎn)出其賬面價值。換出資產(chǎn)的賬面價值與換入資產(chǎn)的入賬價之間的差額，作為當期損益。

　　用換出資產(chǎn)的賬面價值作為換入資產(chǎn)的公允價值，不會產(chǎn)生損益。

　　同時滿足以下兩個條件：

　　1.是否具有商業(yè)實質(zhì)

　　2.公允價值是否能夠可靠計量

　　那么入賬價值按公允價值計量。

　　如果不同時滿足以上兩個條件，則按換出資產(chǎn)的賬面價值作為換入資產(chǎn)的入賬價值。

　　注：公允價值計量在非貨幣性資產(chǎn)交換中的體現(xiàn)

　　對于非貨幣性資產(chǎn)交換，換入資產(chǎn)入賬價值的確定有兩種計量方式：公允價值和賬面價值。

　　同時滿足以下兩個條件：

　　1.是否具有商業(yè)實質(zhì)

　　2.公允價值是否能夠可靠計量

　　那么入賬價值按公允價值計量。

　　如果不同時滿足以上兩個條件，則按換出資產(chǎn)的賬面價值作為換入資產(chǎn)的入賬價值。

　　滿足下列條件之一的非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)：

　　(一)換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同。

　　(二)如果未來現(xiàn)金流量在風險、時間、金額方面是相等的，但換入、換出資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的。這種情況也稱其為具有商業(yè)實質(zhì)。

　　如果具有商業(yè)實質(zhì)，并且公允價值能夠可靠計量，這兩個條件都滿足，非貨幣性資產(chǎn)交換按照換出資產(chǎn)的公允價值為基礎進行入賬;如果換出資產(chǎn)的公允價值沒有換入資產(chǎn)的公允價值更可靠，那么就按照換入資產(chǎn)的公允價值來確定入賬價值。

　　舉例：甲企業(yè)有一輛汽車，乙企業(yè)有一臺設備。汽車的原值是18萬，折舊是6萬元，賬面價值是12萬元，公允價值是10萬元。設備的原值是15萬，折舊是6萬元，賬面價值是9萬元，公允價值是10萬元。甲企業(yè)用汽車換入乙企業(yè)的設備。這項交換具有商業(yè)實質(zhì)，公允價值能夠可靠計量。

　　甲企業(yè)換出汽車的賬務處理：

　　借：固定資產(chǎn)清理 12

　　累計折舊 6

　　貸：固定資產(chǎn) 18

　　甲企業(yè)換入設備的賬務處理：

　　借：固定資產(chǎn) 10

　　貸：固定資產(chǎn)清理 10

　　借：營業(yè)外支出 2

　　貸：固定資產(chǎn)清理 2

　　承上例，設備的公允價值是9.5萬，甲企業(yè)和乙企業(yè)置換，假設沒有補價，乙企業(yè)換入汽車的入賬價值就應該按照換出資產(chǎn)的公允價值入賬。

　　乙企業(yè)的賬務處理：

　　借：固定資產(chǎn)——汽車 9.5

　　貸：固定資產(chǎn)清理 9

　　營業(yè)外收入 0.5

　　如果站在乙企業(yè)的立場，換出資產(chǎn)的公允價值沒有換入資產(chǎn)的公允價值可靠。舉例說明，目前二手車市場比較完善，汽車的公允價值10萬比較可靠;設備9.5萬，二手設備市場不太完善，設備的公允價值沒有汽車的公允價值可靠。那么，乙企業(yè)換入的汽車就應該按照汽車的公允價值來入賬。

　　3、商業(yè)實質(zhì)的判斷

　　滿足下列條件之一的非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)：

　　(一)換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同。

　　這種情形主要包括以下幾種情形：教材P147

　　1.未來現(xiàn)金流量的風險、金額相同，時間不同。

　　2.未來現(xiàn)金流量的時間、金額相同，風險不同。

　　3.未來現(xiàn)金流量的風險、時間相同，金額不同。

　　換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預計未來現(xiàn)金流量在風險、時間、金額上，只要有一方面不同，就是具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換

　　(二)如果未來現(xiàn)金流量在風險、時間、金額方面是相同的，但換入、換出資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的。這種情況也稱其為具有商業(yè)實質(zhì)。

　　例1.A企業(yè)有一項專利權，B企業(yè)有一項長期股權投資。A企業(yè)的專利權對自己沒有太大用途，B企業(yè)持有的對C企業(yè)的長期股權投資也沒有太大影響。B企業(yè)對C企業(yè)的投資占C企業(yè)有表決權資本的15%，A企業(yè)對C企業(yè)的投資占C企業(yè)有表決權資本的40%。