第十六章 會計政策、會計估計變更和差錯更正

　　第一節 會計政策變更

　　一、會計政策變更的概念

　　會計政策，是指企業在會計確認、計量和報告中所采用的原則、基礎和會計處理方法。

　　要明確幾個特點：

　　1.這里所說的會計政策一定是國家統一會計制度所允許使用的會計政策。比如存貨，現在不允許使用后進先出法，那企業就不應該再選用。

　　企業會計政策的選擇應考慮謹慎、實質重于形式和重要性三個方面，并且不能超出國家規定的范圍。

　　2.會計政策涉及會計原則、會計基礎和具體的會計處理方法。

　　(1)會計原則有一般原則，如第一章講的一般性原則、實質重于形式原則、謹慎性原則等。

　　而這里講的會計政策不是一般原則，而是特定的具體的原則。如借款費用資本化問題：什么時候開始資本化、什么時候停止資本化、什么情況下暫停資本化，有資本化的原則;又如股權投資：什么情況下采用成本法、什么情況下采用權益法，也有特定的原則。

　　(2)會計基礎，主要是指會計確認基礎和會計計量基礎。

　　確認基礎是指權責發生制和收付實現制，在我國，企業一般采用權責發生制作為會計確認基礎。

　　會計計量基礎主要包括歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值和公允價值。由歷史成本改為公允價值計價，就是政策變更。

　　(3)具體的會計處理方法，是指企業根據國家統一規定的會計制度允許選擇的、對某一類會計業務的具體處理方法作出的具體選擇。比如固定資產準則中允許企業根據使用情況、產生經濟利益的方式采用平均年限法、工作量法、雙倍余額遞減法和年限總和法等，這些方法就是具體的會計處理方法。注意這和過去講的不一樣，這叫做政策。

　　3.企業所采用的會計政策是企業進行會計核算的基礎。

　　4.會計政策應當保持前后各期一致。

　　但也不是說絕對不允許改變，而是不得隨意改變。但如果符合一定條件，還是允許改變的。

　　5.會計實務中某項交易或事項的處理，具體準則沒有規定的，應當按基本準則中原則性的規定進行處理，只要不違法、不違規就可以了。

　　要注意第1條、第2條。

　　會計政策發生變更，應該在報表附注中進行披露，需要披露的情況主要有編制基礎、合并政策、外幣折算、收入確認計量的方法、存貨計價方法等發生變化。

　　例：某上市公司發生的下列交易或事項中，屬于會計政策變更的是(　　)。

　　A、因固定資產改良將其折舊年限由8年延長至10年

　　B、期末對按業務發生時的匯率折算的外幣長期借款余額按期末市場匯率進行調整

　　C、年末根據當期發生的暫時性差異所產生的遞延所得稅負債調整本期所得稅費用

　　D、投資性房地產核算由成本模式改為公允價值模式

　　正確答案：D

　　解析：選項D屬于會計核算具體方法的改變，屬于會計政策變更;選項ABC與會計政策變更和會計估計變更無關。

　　二、會計政策變更的條件

　　滿足下列條件之一，企業可以變更會計政策：

　　(一)法律、行政法規或者國家統一的會計制度等要求變更。

　　07年1月1日，上市公司執行新的會計準則，要按新會計準則的要求進行變更。比如有些企業存貨采用后進先出法，現在新的存貨準則規定，不允許使用后進先出法，那就應該由原來的后進先出法改為其他方法。還有長期股權投資，控制情況下，原來準則規定采用權益法核算，但新準則規定采用成本法。對于固定資產、無形資產等非流動資產，計提減值準備后，如果資產價值回升，就要沖減減值準備;但新準則規定，不允許轉回。

　　(二)會計政策變更能夠更好、更可靠、更相關的反映企業經濟信息。

　　比如投資性房地產有兩種不同模式：成本模式和公允價值模式。假如過去房地產交易市場不太完善，所以當時對投資性房地產采用成本模式計量。但隨著經濟發展，現在房地產交易市場已經非常活躍，能夠從房地產交易市場取得相應的信息，這時就應把投資性房地產按照公允價值計量。

　　需要注意的是，改變會計政策，必須有一個前提條件，即變化后的政策必須符合法律法規要求。改變會計政策，必須有充分的理由、合理的證據。如果有充分的理由、合理的證據，但未經過股東大會等類似權力機構批準，隨意、反復自行變更的，視為濫用會計政策，要按照前期差錯更正的方法進行處理。

　　下列情況不屬于會計政策變更：

　　1.本期發生的交易或者事項與以前相比具有本質差別而采用新的會計政策。

　　比如過去租賃設備是經營租賃來的，按經營租賃處理方法進行處理;現在租賃的設備是融資租賃性質的，就必須按融資租賃的要求進行處理。

　　比如股權投資，過去投資占受資企業有表決權資本的10%，無控制、無共同控制、無重大影響，采用成本法核算;但現在追加投資，達到受資企業有表決權資本的30%，具有重大影響，應采用權益法換算。

　　這些都不屬于政策變更。

　　2.對初次發生的或不重要的交易或者事項采用新的會計政策。

　　三、會計政策變更的會計處理

　　這是本節的重點。

　　(一)企業根據法律、行政法規或者國家統一的會計制度等要求變更會計政策的，應當按照國家相關會計規定執行。

　　這一條以前不重要，但今年要稍注意一點。

　　例如，財政部發布并于2007年1月1日執行的《企業會計準則第38號—首次執行企業會計準則》規定：

　　1.根據《企業會計準則—企業合并》屬于同一控制下企業合并產生的長期股權投資，尚未攤銷完畢的股權投資差額全額沖銷，并調整留存收益，以沖銷股權投資差額后的長期股權投資賬面價值作為首次執行日的認定成本。

　　在同一控制下企業合并，長期股權投資按照被合并方所有者權益賬面價值入賬。但按以前規定會有股權投資差額產生。那么原來還未攤銷完的股權投資差額全額沖銷，調整留存收益：

　　借：利潤分配—未分配利潤

　　貸：長期股權投資—股權投資差額

　　2.除上述第1項以外的其他采用權益法核算的長期股權投資，都按轉出非現金資產的公允價值入賬。轉出非現金資產公允價值和占被投資企業可辨認凈資產公允價值不相等，比如投資20萬，占25萬份額，相當于受資企業返還一部分，形成營業外收入，這是新準則的規定;但按過去舊準則規定，有股權投資差額。現在要執行新準則，沒有攤完的全部攤銷。存在股權投資貸方差額的，應沖銷貸方差額，調整留存收益;存在股權投資借方差額的(即投25萬，占20萬份額)，應把股權投資差額全部轉出，作為投資的入賬價值。

　　(二)會計政策變更可以更好的反映企業的財務狀況、經營成果、資金變動情況的，應當采用追溯調整法處理。但追溯不切實可行的，只能采用未來適用法。

　　※ 要重點掌握追溯調整法。

　　追溯調整法的運用通常由以下幾步構成：

　　(1)計算會計政策變更的累計影響數

　　這是最關鍵的一步。

　　(2)進行賬務處理

　　(3)調整報表項目

　　(4)報表附注說明

　　關鍵是第一步，怎樣計算累計影響數。