第十五章個(gè)人所得稅法（三）
個(gè)人所得稅應(yīng)納稅額計(jì)算中的特殊問題。教材從P320—P335共講了23個(gè)有關(guān)應(yīng)納稅額計(jì)算的特殊問題，其中涉及到“工資、薪金”項(xiàng)目的占了絕大部。所以學(xué)習(xí)時(shí)，按項(xiàng)目進(jìn)行了歸集：
一、工資、薪金項(xiàng)目應(yīng)納稅額計(jì)算的特殊問題：
（一）對(duì)個(gè)人取得全年一次性獎(jiǎng)金的計(jì)算：對(duì)個(gè)人取得全年一次性獎(jiǎng)金，應(yīng)單獨(dú)作為一個(gè)月的工資薪金所得計(jì)算納稅，先將取得的全年一次性獎(jiǎng)金除以12個(gè)月，以此確定稅率和速算扣除數(shù)（記住：沒有扣除2000元/月的費(fèi)用哦），再按取得的全年一次性獎(jiǎng)金征稅，如果取得全年一次性獎(jiǎng)金當(dāng)月的工資、薪金所得低于扣除費(fèi)用的話，還要減去當(dāng)月工資、薪金所得與扣除費(fèi)用之間的差額。舉例如下：
例：張某于2009年12月取得全所一次性獎(jiǎng)金8400元，當(dāng)月取得的工資額為2400元，請(qǐng)計(jì)算張某當(dāng)月應(yīng)納繳的個(gè)人所得稅。
張某當(dāng)月工資薪金所得應(yīng)納稅額：（2400-2000）×5%=20元。
當(dāng)月取得的全年一次性獎(jiǎng)金應(yīng)納稅額：
先確定稅率為：8400÷12月=700元，查表得知稅率為10%，速得扣除數(shù)為：25元。
則應(yīng)納稅額為：8400×10%-25=815元。
合計(jì)當(dāng)月應(yīng)納稅額20+815=835元。
如果張某當(dāng)月工資薪金所得為1800元，因當(dāng)月的工資、薪金所得低于費(fèi)用扣除額的2000-1800=200元，則當(dāng)月應(yīng)納稅額計(jì)算：
（8400-200）×10%-25=795元。
這里還要提醒自己的是，對(duì)于取得除全年一次性獎(jiǎng)金以外的其他各種名目的獎(jiǎng)金，是并入當(dāng)月的工資、薪金所得征稅。
（二）對(duì)個(gè)人取得全年一次性不含稅獎(jiǎng)金的計(jì)算：主要計(jì)算的重點(diǎn)是先將全年一次性不含稅獎(jiǎng)金換算成含稅的獎(jiǎng)金，同樣，先將取得的全年一次性不含稅獎(jiǎng)金除以12個(gè)月（如果取得不含稅獎(jiǎng)金的當(dāng)月工資、薪金低于扣除費(fèi)用的，則先應(yīng)抵減其差額。），以此確定不含稅工資、薪金所得的稅率和速算扣除數(shù)，然后再用全年一次性不含稅獎(jiǎng)金減去速算扣除數(shù)的余額，除以（1-不含稅工資、薪金所得適用的稅率）之后，得出全年一次性含稅獎(jiǎng)金額。如上面所舉例題張某取得8400元的不含稅獎(jiǎng)金（其當(dāng)月取得的工資薪金為2400元），由計(jì)算如下：
先確定不含稅工資、薪金所得適用的不含稅率：
8400÷12月=700元，查表得知稅率為10%，速得扣除數(shù)為：25元。
則不含稅獎(jiǎng)金為：（8400-25）÷（1-10%）=9305.56元
然后再按取得的全年一次性含獎(jiǎng)金除12個(gè)月確定其不含稅工資、薪金所得的稅率和速算扣除數(shù)：9305.56÷12月=775.46元，查表得知稅率為10%，速得扣除數(shù)為：25元。
則應(yīng)納稅額：9305.56×10%-25=905.56元。
如果上面所舉例題張某取得8400元的不含稅獎(jiǎng)金（其當(dāng)月取得的工資薪金為1800元，低于扣除費(fèi)用200元），由計(jì)算如下：
先確定不含稅工資、薪金所得適用的不含稅率：
（8400-200）÷12月=683.33元，查表得知稅率為10%，速得扣除數(shù)為：25元。
則不含稅獎(jiǎng)金為：（8400-25）÷（1-10%）=9305.56元
然后再按取得的全年一次性含獎(jiǎng)金除12個(gè)月確定其不含稅工資、薪金所得的稅率和速算扣除數(shù)：9305.56÷12月=775.46元，查表得知稅率為10%，速得扣除數(shù)為：25元。
則應(yīng)納稅額：（9305.56-200）×10%-25=885.56元
對(duì)于企業(yè)所得稅的納稅人及個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)、個(gè)體工商業(yè)戶，為個(gè)人支付的個(gè)人所得稅不允許在稅前扣除。
（三）對(duì)于采掘業(yè)、遠(yuǎn)洋運(yùn)輸、遠(yuǎn)洋捕撈三個(gè)特定行業(yè)的職工所取得的工資、薪金所得，可按月預(yù)繳，年度終了年30日內(nèi)，合計(jì)全年的工資薪金所得，再按12個(gè)月平均的計(jì)算應(yīng)納稅額。
應(yīng)納稅額=[（全年工資、薪金所得÷12月）-扣除費(fèi)用×稅率-速算扣除數(shù)]×12
（四）個(gè)人取得公務(wù)交通、通信補(bǔ)貼收入，扣除一定標(biāo)準(zhǔn)之后，并入所屬月份與該月的工資薪金所所得合并后計(jì)征個(gè)人所得稅。
（五）按規(guī)定比例繳付的失業(yè)各隊(duì)費(fèi)（金），不計(jì)入職工個(gè)人當(dāng)期工資、薪金所得，超過比例的，計(jì)入當(dāng)月職工個(gè)人的工資薪金所得。具備規(guī)定條件的失業(yè)人員領(lǐng)取的失業(yè)保險(xiǎn)金，免征個(gè)人所得稅。對(duì)于企業(yè)為員工支付的各項(xiàng)免稅保險(xiǎn)金，應(yīng)在繳付的當(dāng)月并入職工的工資薪金所得計(jì)征個(gè)人所得稅。
（六）個(gè)人以股份形式取得的量化資產(chǎn)，暫緩征個(gè)人所得稅，待個(gè)人在轉(zhuǎn)讓股份時(shí)，按轉(zhuǎn)讓收入減除個(gè)人取得該股份時(shí)實(shí)際支付的費(fèi)用和合理轉(zhuǎn)讓費(fèi)用后的余額，按“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”計(jì)征個(gè)人所得稅。
（七）同時(shí)取得雇傭單位和派遣單位工資、薪金計(jì)征個(gè)人所得稅的問題：先按取得雇傭單位的工資、薪金收入減除扣除費(fèi)用（如果取得雇傭單位的工資薪金收入一部分是上交給派遣單位的，還應(yīng)減除上交給派遣單位的部分）之后繳納個(gè)人所得稅，再按派遣單位取得的工資薪金收入全額繳納個(gè)人所得稅（注意，不扣除費(fèi)用），然后，再將上述二個(gè)單位取得的工資薪金所得向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅，繳其工資、薪金所得，多退少補(bǔ)。（注意看教材P323的例題）
（八）關(guān)于在中國境內(nèi)無住所的個(gè)人取得工資薪金所得和征稅問題，這一部分的內(nèi)容比較難以理解，須重點(diǎn)掌握：
1、首先要理解在中國境內(nèi)無住所的定義：是指習(xí)慣性居住地不在中國境內(nèi)的。（當(dāng)然考試不會(huì)考這個(gè)，這里只是為后面的講述更加清楚易懂而進(jìn)行的解釋）
2、第二要理解工資、薪金所得來源地的確定，這里分為二種，即來源于中國境內(nèi)所得和來源于中國境外所得：
（1）來源于中國境內(nèi)所得：是指個(gè)人實(shí)際在中國境內(nèi)工作期間取得的工資薪金所得，包括中國境內(nèi)企業(yè)、雇主和中國境外企業(yè)、雇主支付的工資、薪金所得，也就是說，只要有中國境內(nèi)工作期間取得的工資、薪金所得，無論是由中國境內(nèi)還是中國境外的企業(yè)、雇主支付的，均為來源于中國境內(nèi)所得。
（2）來源于中國境外所得：是指個(gè)人實(shí)際在中國境外工作期間取得的工資薪金所得，包括中國境內(nèi)企業(yè)、雇主和中國境外企業(yè)、雇主支付的工資、薪金所得，也就是說，只要有中國境外工作期間取得的工資、薪金所得，無論是由中國境內(nèi)還是中國境外的企業(yè)、雇主支付的，均為來源于中國境外所得。
3、第三是還要將在中國境內(nèi)無住所的個(gè)人分為四類，即①在中國境內(nèi)居住不超過90天或183天的納稅人；②在中國境內(nèi)居住超過90天或183天但未超滿1年的納稅人；③在中國境內(nèi)居住超過1年但未滿5年的；④在中國境內(nèi)居住超過5年的。
4、以上所分的四類納稅人，對(duì)于來源于中國境內(nèi)外的工資薪金征稅規(guī)定如下：
（1）在中國境內(nèi)居住不超過90天或183天的納稅人：僅對(duì)在中國境內(nèi)工作期間，境內(nèi)企業(yè)、雇主及機(jī)構(gòu)支付的工資薪金所得征稅；
應(yīng)納稅額＝（當(dāng)月境內(nèi)外工資薪金應(yīng)納稅所得額×適用稅率－速算扣除數(shù)）×（當(dāng)月境內(nèi)支付工資÷當(dāng)月境內(nèi)外支付工資總額）×（當(dāng)月境內(nèi)工作天數(shù)÷當(dāng)月天數(shù)）（教材P325中的公式是錯(cuò)誤的，如果是錯(cuò)誤的話，這一塊也就沒有計(jì)算題目了，哈哈）
（2）在中國境內(nèi)居住超過90天或183天但未超滿1年的納稅人：僅對(duì)來源于境內(nèi)所得征稅，對(duì)來源于境外所得不征稅。
（3）在中國境內(nèi)居住超過1年但未滿5年的：僅對(duì)來源于境外所得中，則境外企業(yè)、雇主支付部分不征稅，其余的全部要征稅。
（4）在中國境內(nèi)居住超過5年的，自第6年起，第居住滿1年，來源于境內(nèi)外的所得全部要征稅。
（5）對(duì)于在中國境內(nèi)企業(yè)任職的企業(yè)董事、高層管理人員（指公司正、副（總）經(jīng)理、各職能技師、總監(jiān)及其他類似公司管理層的職務(wù)），在中國境內(nèi)任職期間，取得由中國境內(nèi)企業(yè)支付的董事費(fèi)、工資薪金，均要納稅，不受前面的規(guī)定，而對(duì)于中國境外企業(yè)支付的工資薪金所得，按前述規(guī)定執(zhí)行。
（6）對(duì)于取得不滿一個(gè)月的工資、薪金所得，按下列公式計(jì)算應(yīng)納稅額：
應(yīng)納稅額=（當(dāng)月工資、薪金應(yīng)納稅所得額×稅率-速算扣除數(shù)）×（當(dāng)月實(shí)際在中國天數(shù)÷當(dāng)月天數(shù)（28、29、30、31天））
學(xué)習(xí)這一部分，最好參照文件《國家稅務(wù)總局關(guān)于在中國境內(nèi)無住所的個(gè)人取得工資薪金所得納稅義務(wù)問題的通知》（國稅發(fā)[1994]148號(hào)）和《國家稅務(wù)總局關(guān)于在中國境內(nèi)無住所的個(gè)人計(jì)算繳納個(gè)人所得稅若干具體問題的通知》（國稅函發(fā)[1995]125號(hào)）。
（九）關(guān)于取得退職費(fèi)收入征免個(gè)人所得稅的問題：對(duì)于按規(guī)定條件退職而取得退職費(fèi)的，免征個(gè)人所得稅；對(duì)于未按規(guī)定退職取得退職費(fèi)的，在取得當(dāng)月按工資薪金所得計(jì)征個(gè)人所得稅。如果對(duì)一次性取得較高退職費(fèi)的，可視為一次性取得數(shù)月的工資、薪金收入，以原工資、薪金為標(biāo)準(zhǔn)，劃分為若干月（最長不得大于6個(gè)月，大于6個(gè)月的，按6個(gè)月計(jì)算）工資薪金后，計(jì)算應(yīng)納稅額。舉例如下：
例：如李某取得非正常退職的一次性退職費(fèi)10000元，原工資為2500元/月，則計(jì)算其應(yīng)納稅額。
一次性退職費(fèi)10000÷2500=4個(gè)月，則取得的一次性退職費(fèi)應(yīng)納稅：
（10000元÷4個(gè)月-2000）×5%×4個(gè)月=100元。
如果取得的退職費(fèi)為24000元，則先計(jì)算其月份為：
24000÷2500=9.6個(gè)月，大于6個(gè)月，則按6個(gè)月計(jì)算月工資為：
24000元÷6個(gè)月=4000元，則應(yīng)納稅額：
[（4000元-2000）×10%-25]×6個(gè)月=1050元。
對(duì)個(gè)退職6個(gè)月之后，又再次任職、受雇的，對(duì)已繳納個(gè)人所得稅的退職費(fèi)收入，不再與再次任職、受雇的工資、薪金所得合并繳納個(gè)人所得稅了。
（十）對(duì)于個(gè)人取得因解除勞動(dòng)合同的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償?shù)恼鞫愐?guī)定：對(duì)于是因企業(yè)破產(chǎn)取得的一次性安置費(fèi)收入，免征個(gè)人所得稅。對(duì)于是因與用人單位解除勞動(dòng)關(guān)系而取得的一次性補(bǔ)償收入，按以下規(guī)定處理：
1、如果取得的一次性補(bǔ)償收入不超過當(dāng)?shù)厣夏曷毠て骄べY3倍數(shù)額以內(nèi)的部分，免征個(gè)人所得稅；對(duì)于超過3倍數(shù)額的，就超過部分視為一次性取得數(shù)月的工資、薪金所得，允許在期限內(nèi)平均計(jì)算月工資、薪金所得。具體期限規(guī)定是：以超過部分除以個(gè)人在本企業(yè)的工作年限（超過12年的按12年），得出的商數(shù)為年工資薪金所得。舉例如下：
例：劉某取得與用人單位解除勞動(dòng)關(guān)系而取得的一次性補(bǔ)償收入9萬元，其在該企業(yè)工作2年，當(dāng)?shù)厣夏曷毠つ昶骄べY為2萬元，計(jì)算劉某應(yīng)納稅額。
年工資總額為：（15-2×3）÷2=4.5萬元，
應(yīng)納稅額：[（45000÷12-2000）×10%-25]×12月=1800元。
注：關(guān)于上面這個(gè)例題，是否要分解到月再征稅，還是直接按超過當(dāng)?shù)厣夏旯べY3倍的部分，按適用稅率征稅，自己還不太明確，得問一下老師或高手？？
（十一）辦理商業(yè)性補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)退保后，應(yīng)按“工資、薪金”所得征收個(gè)人所得稅。注意，對(duì)于企業(yè)為職工購買的商業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)，不得在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)扣除。
（十二）個(gè)人股票期權(quán)所得征稅方法，這一部分的規(guī)定很多，且難以理解。
1、理解什么是股票期權(quán)授權(quán)日和行權(quán)日，股票期權(quán)是上市公司授予本公司職工在未來時(shí)間內(nèi)以某以特定價(jià)格購買本公司一定數(shù)量公司股票的權(quán)利，通俗地講，就是給予職工購買內(nèi)部股票的權(quán)利。授權(quán)日就是授予權(quán)利日，行權(quán)日行使上以權(quán)利的日期。
2、另外這里還得講一下職工按受權(quán)日的規(guī)定購買股票的價(jià)格，大家知道，內(nèi)部發(fā)行的股票，其價(jià)格一般都比較低，股票一旦上市公開發(fā)行之后，其價(jià)格會(huì)迅猛發(fā)上漲幾十倍，實(shí)際上就是公司讓給職工的一些獎(jiǎng)金等。理解了以上二點(diǎn)的話，對(duì)這個(gè)股票期權(quán)所得征稅就好說了。
3、對(duì)于行權(quán)前轉(zhuǎn)讓股票期權(quán)轉(zhuǎn)讓所得、在行權(quán)日其購買股票價(jià)低于市價(jià)（收盤價(jià)），其取得的差價(jià)，均屬于“工資、薪金”所得征個(gè)人所得稅。例如：劉某取得本公司100000股，每股購買價(jià)1元，在行權(quán)日之前，轉(zhuǎn)讓股票期權(quán)3000股，每股轉(zhuǎn)讓價(jià)8元，在行權(quán)日時(shí)，該股票的收盤價(jià)為12元每股。則劉某取得的轉(zhuǎn)讓股票期權(quán)：8*3000=24000元，行權(quán)日，其實(shí)際購買價(jià)與市價(jià)的差額：（12-1）7000=77000元，合計(jì)101000元應(yīng)作為劉某的“工資薪金”所得。
4、對(duì)于行權(quán)日后，職工將股票（這時(shí)不叫股票期權(quán)了）轉(zhuǎn)讓，其取得的差額，按“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”征稅，員工取得的紅利、股息，按“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目征稅。
5、
二、應(yīng)納稅額計(jì)算中的特殊問題其他規(guī)定：
（一）對(duì)于兩人以上的納稅人共同取得同一項(xiàng)所得，以每人分得的收入分別減除費(fèi)用之后，再計(jì)算各自的應(yīng)納稅額，實(shí)際上就是先分后稅。關(guān)于這一規(guī)定，同教材（P307）“一、費(fèi)用減除標(biāo)準(zhǔn)中的（二）合伙企業(yè)的投資者按照……平均計(jì)算每個(gè)投資者的應(yīng)納稅所得額”，我在前面的學(xué)習(xí)筆記中對(duì)這部分的理解是先稅后分，即先完稅之后，再分配，與這里的規(guī)定不同。（得問一下老師或高手）
（二）對(duì)于納稅人取得外幣如何折合成人民幣的問題，主要記住，取得的是美元、日元和港幣的，以中國人民銀行公布的基準(zhǔn)匯價(jià)折合成人民幣，取得的外幣是其他外幣有，先換算成美元，再按美元以中國人民銀行公布的基準(zhǔn)匯價(jià)折合成人民幣。
（三）個(gè)人提供擔(dān)保取得的收入，按“其他所得”征收個(gè)人所得稅。
（四）個(gè)人兼職取得的收入，按“勞動(dòng)報(bào)酬”所得征稅，但對(duì)已退休人員再任職取得的收入，在減除扣除費(fèi)用后，按“工資、薪金”所得征稅。
（五）企業(yè)向個(gè)人支付的不競爭款項(xiàng)，按“偶然所得”征收個(gè)人所得稅。
總而言之，關(guān)于特殊計(jì)算的一節(jié)，內(nèi)容較多，也較復(fù)雜，自己需引起高度關(guān)注，其他未列興的有關(guān)內(nèi)容，看一下書。
二、關(guān)于個(gè)人所得稅的稅收優(yōu)惠，沒有什么難以理解的，除了第四、第五點(diǎn)按前面關(guān)于在中國境內(nèi)無住所的個(gè)人取得工資薪金所得和征稅問題的處理規(guī)定征免。總之一個(gè)字，“背！”
三、境外所得的稅額扣除，理解：
1、扣除境外所得已納稅額的扣除為分國不分項(xiàng)的原則扣除。
2、扣除的稅額為納稅人在境外實(shí)際繳納的稅額。
3、扣除的限額是所得來源按照我國個(gè)人所得稅法計(jì)算的應(yīng)納稅額為限額，如境外已納稅額低于按我國個(gè)人所得稅法計(jì)算的應(yīng)納稅額，則應(yīng)補(bǔ)繳，若高于的話，則可以在5年內(nèi)從所得來源的國家或地區(qū)的扣除限額余額中補(bǔ)扣。
注意看書上的例題。
四、個(gè)人所得稅的征收管理，這一章，主要是講個(gè)人所得稅如何進(jìn)行征收的，哪些需要申報(bào)，哪些是屬于代扣代繳的等。
（一）自行申報(bào)納稅的規(guī)定，哪些屬于自行申報(bào)納稅的，自行申報(bào)納稅的內(nèi)容以及自行納稅申報(bào)年所得的計(jì)算等。這里主要關(guān)注是：
1、年所得12萬元以上的自行申報(bào)。
2、各項(xiàng)所得的計(jì)算方法中，注意的是財(cái)產(chǎn)租賃所得不減除出租財(cái)產(chǎn)過程中繳納的有關(guān)稅費(fèi)，對(duì)于取得的財(cái)產(chǎn)租賃所得屬于跨年度的，按取得年度為全部收入額。
3、勞務(wù)報(bào)酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得，不得減除相關(guān)稅費(fèi)。
（二）自行申報(bào)地點(diǎn)，關(guān)注：個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)興辦兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)的，區(qū)分不同情形確定納稅地點(diǎn)：
1、興辦的企業(yè)全部是個(gè)人獨(dú)資企業(yè)的，分別向各自企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。
2、興辦的企業(yè)有合伙企業(yè)的，在經(jīng)常居住地稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅，經(jīng)常居住地稅務(wù)機(jī)關(guān)與其興辦的企業(yè)所在地不一致的，選擇并固定向其參與興辦的某一合伙企業(yè)的經(jīng)營管理所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。
（三）扣繳義務(wù)的規(guī)定，關(guān)注一下，扣繳義務(wù)人未履行扣繳義務(wù)的，其個(gè)人所得稅還是由納稅人繳納，但扣繳義務(wù)人應(yīng)承攬應(yīng)扣未扣稅款50%以上3倍以下的罰款。