二、進項稅額的計算

　　納稅人購進貨物或者接受應稅勞務所支付或者負擔的增值稅額為進項稅額。進項稅額是與銷項稅額相對應的另一個概念。在開具增值稅專用發票的情況下，它們之間的對應關系是，銷售方收取的銷項稅額，就是購買方支付的進項稅額。對于任何一個一般納稅人而言，由于其在經營活動中，既會發生銷售貨物或提供應稅勞務，又會發生購進貨物或接受應稅勞務，因此，每一個一般納稅人都會有收取的銷項稅額和支付的進項稅額。增值稅的核心就是用納稅人收取的銷項稅額抵扣其支付的進項稅額，其余額為納稅人實際應繳納的增值稅稅額。這樣，進項稅額作為可抵扣的部分，對于納稅人實際納稅多少就產生了舉足輕重的作用。然而，需要注意的是，并不是納稅人支付的所有進項稅額都可以從銷項稅額中抵扣。當納稅人購進的貨物或接受的應稅勞務不是用于增值稅應稅項目，而是用于非應稅項目、免稅項目或用于集體福利、個人消費等情況時，其支付的進項稅額就不能從銷項稅額中抵扣。稅法對不能抵扣進項稅額的項目作了嚴格的規定，如果違反稅法規定，隨意抵扣進項稅額就將以偷稅論處。因此，嚴格把握哪些進項稅額可以抵扣，哪些進項稅額不能抵扣是十分重要的，這些方面也是納稅人在繳納增值稅實務中差錯出現最多的地方。

　　(一)準予從銷項稅額中抵扣的進項稅額

　　根據《稅法》的規定，準予從銷項稅額中抵扣的進項稅額，限于下列增值稅扣稅憑證上注明的增值稅稅額和按規定的扣除率計算的進項稅額。
　　1．從銷售方取得的增值稅專用發票上注明的增值稅額。
　　2．從海關取得的完稅憑證上注明的增值稅額。
　　納稅人進口貨物，凡已繳納了進口環節增值稅的，不論其是否已經支付貨款，其取得的海關完稅憑證均可作為增值稅進項稅額抵扣憑證，在《國家稅務總局關于加強海關進口增值稅專用繳款書和廢舊物資發票管理有關問題的通知》(國稅函[2004]128號)中規定的期限內申報抵扣進項稅額(見本節三“應納稅額的計算”中的“時間限定”)。
　　3．增值稅一般納稅人購進農業生產者銷售的農業產品，或者向小規模納稅人購買的農產品，準予按照買價和l3％的扣除率計算進項稅額，從當期銷項稅額中扣除。其進項稅額的計算公式為：
　　準予抵扣的進項稅額=買價×扣除率
　　對這項規定需要解釋的是：
　　(1)1所謂“農業產品”是指直接從事植物的種植、收割和動物的飼養、捕撈的單位和個人銷售的自產農業產品，免征增值稅；農業產品所包括的具體品目按照l995年6月財政部、國家稅務總局印發的《農業產品征稅范圍注釋》執行。
　　（2）購買農業產品的習俗，僅限于經主管稅務機關批準使用的收購憑證上注明的價款。
　　（3）對煙葉稅納稅人按規定繳納的煙葉稅，準予并入煙葉產品的買價計算增值稅的進項稅額，并在計算繳納增值稅時予以抵扣。即購進煙葉準予抵扣的增值稅進項稅額，按照《中華人民共和國煙葉稅暫行條例》及《財政部、國家稅務總局印發（關于煙葉稅若干具體問題的規定）的通知》（財稅［2006］64號）規定的煙葉收購金額和煙葉稅及法定扣除率計算。煙葉收購金額包括納稅人支付給煙葉銷售者的煙葉收購價款和價外補貼，價外補貼統一暫按煙葉收購價款的10%計算。計算公式如下：
　　煙葉收購金額＝煙葉收購價款×（1+10%）
　　煙葉稅應納稅額＝煙葉收購金額×稅率（20%）
　　準予抵扣的進項稅額＝（煙葉收購金額+煙葉稅應納稅額）×扣除率
　　4.增值稅一般納稅人外購貨物（固定資產除外）所支付的運輸費用，以及一般納稅人銷售貨物所支付的運輸費用（本章本節“一”所述不并入銷售額的代墊運費除外），根據運費結算單據（普通發票）所列運費金額依7%的扣除率計算進項稅額準予扣除，但隨同運費支付的裝卸費、保險費等其他雜費不得計算扣除進項稅額。
　　準予抵扣的進項稅額＝運費×扣除率
　　對這項規定需要解釋的是：
　　(1)外購固定資產，因其自身的進項稅額不得抵扣，因此，所支付的運輸費用也不得計算進項稅額抵扣；另外，購買或銷售免稅貨物(購進免稅農業產品除外)所發生的運輸費用，也不得計算進項稅額抵扣。
　　(2)準予作為抵扣憑證的運費結算單據(普通發票)，是指國營鐵路、民用航空、公路和水上運輸單位開具的貨票，以及從事貨物運輸的非國有運輸單位開具的套印全國統一發票監制章的貨票。
　　(3)準予計算進項稅額抵扣的貨物運費金額是指在運輸單位開具的貨票上注明的運費和建設基金。
　　(4)從2003年ll月1日起，公路、內河貨物運輸業(以下簡稱貨物運輸業)發票的印制、領購、開具、取得、保管、繳銷均由地方稅務局管理和監督。凡已委托給其他部門管理的，必須依法收回。
　　從2003年ll月1日起，提供貨物運輸勞務的納稅人必須經主管地方稅務局認定方可開具貨物運輸業發票。凡未經地方稅務局認定的納稅人開具的貨物運輸業發票不得作為記賬憑證和增值稅抵扣憑證。
　　(5)從2003年l2月1日起，國家稅務局將對增值稅一般納稅人申請抵扣的所有運輸發票與營業稅納稅人開具的貨物運輸業發票進行比對。凡比對不符的，一律不予抵扣。對比對異常情況進行核查，并對違反有關法律法規開具或取得貨物運輸業發票的單位進行處罰。
　　(6)增值稅一般納稅人在申報抵扣2003年ll月1日起取得的運輸發票增值稅進項稅額時，應向主管國家稅務局填報《增值稅運輸發票抵扣清單》紙制文件及電子信息，未報送的其進項稅額不得抵扣。
　　(7)納稅人取得的2003年l0月31日以后開具的運輸發票，應當自開票之日起90天內向主管國家稅務局申報抵扣，超過90天的不得予以抵扣。
　　(8)一般納稅人購進或銷售貨物(東北以外地區固定資產除外)通過鐵路運輸，并取得鐵路部門開具的運輸發票，如果鐵路部門開具的鐵路運輸發票托運人或收貨人名稱與其不一致，但鐵路運輸發票托運人欄或備注欄注有該納稅人名稱的(手寫無效)，該運輸發票可以作為進項稅額抵扣憑證。允許計算抵扣進項稅額。
　　(9)一般納稅人在生產經營過程中所支付的運輸費用，允許計算抵扣進項稅額。
　　(10)一般納稅人取得的國際貨物運輸代理業發票和國際貨物運輸發票，不得計算抵扣進項稅額。
　　(11)一般納稅人取得的匯總開具的運輸發票。凡附有運輸企業開具并加蓋財務專用章或發票專用章的運輸清單，允許計算抵扣進項稅額。
　　(12)一般納稅人取得的項目填寫不齊全的運輸發票(附有運輸清單的匯總開具的運輸發票除外)不得計算抵扣進項稅額。
　　(13)自2007年l月1日起，增值稅一般納稅人購進或銷售貨物，取得的作為增值稅扣稅憑證的貨運發票，必須是通過貨運發票稅控系統開具的新版貨運發票。
　　納稅人取得的2007年1月1日以后開具的舊版貨運發票，不再作為增值稅扣稅憑證抵扣進項稅額。
　　納稅人取得的2006年l2月31日以前開具的舊版貨運發票暫繼續作為增值稅扣稅憑證，納稅人應在開具之日起90天后的第一個納稅申報期結束以前申報抵扣進項稅額。
　　自2007年4月1日起，舊版貨運發票一律不得作為增值稅扣稅憑證抵扣進項稅額。
　　5．生產企業一般納稅人購入廢舊物資回收經營單位銷售的免稅廢舊物資，可按照廢舊物資回收經營單位開具的由稅務機關監制的普通發票上注明的金額，按10％計算抵扣進項稅額。
　　稅法對一般納稅人的上述3、4、5項特殊業務所以作出準予從收購額或運費中計算進項稅額抵扣的特殊規定，是因為這些特殊業務在企業的營業支出中占較大份額，且無論是收購農業產品、購入廢舊物資，還是支付運費都不能取得作為進項稅額抵扣憑據的增值稅專用發票，如果對這些業務支出不能計算進項稅額抵扣，將加重企業的稅收負擔。因此，需要作特殊照顧處理。但納稅人在運用上述三項特殊規定時，要注意嚴格執行規定中限定的條件，例如，不能隨意擴大收購價、運費的范圍，抵扣進項稅額必須持有經稅務機關批準使用的收購憑證，如果使用未經稅務機關批準的收購憑證，以及不按稅務機關的要求使用、保管收購憑證的，不得計算進項稅額抵扣。
　　6．自2004年l2月1日起，增值稅一般納稅人購置稅控收款機所支付的增值稅稅額(以購進稅控收款機取得的增值稅專用發票上注明的增值稅稅額為準)，準予在該企業當期的增值稅銷項稅額中抵扣。
　　增值稅一般納稅人用于采集增值稅專用發票抵扣聯信息的掃描器具和計算機，屬于防偽稅控通用設備，可以按照《國務院辦公廳轉發國家稅務總局關于全面推廣應用增值稅防偽稅控系統意見的通知》(國辦發[2000]12號)和《國家稅務總局關于推行增值稅防偽稅控系統若干問題的通知》(國稅發[2000]183號)的規定，對納稅人購置上述設備發生的費用，準予在當期計算繳納所得稅前一次性列支；同時可按購置上述設備取得的增值稅專用發票所注明的增值稅稅額，計入當期增值稅進項稅額。

　　(二)不得從銷項稅額中抵扣的進項稅額

　　按《增值稅暫行條例》規定，下列項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣：
　　1．購進固定資產；
　　2．用于非應稅項目的購進貨物或者應稅勞務；
　　3．用于免稅項目的購進貨物或者應稅勞務；
　　4．用于集體福利或者個人消費的購進貨物或者應稅勞務；
　　5．非正常損失的購進貨物；
　　6．非正常損失的在產品、產成品所耗用的購進貨物或者應稅勞務；
　　7．納稅人購進貨物或者應稅勞務，未按照規定取得并保存增值稅扣稅憑證，或者增值稅扣稅憑證上未按照規定注明增值稅額及其他有關事項的，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。
　　對上述不得抵扣進項稅額的各項目需要解釋的是：
　　第1項所稱固定資產是指：
　　(1)使用期限超過l年的機器、機械、運輸工具，以及其他與生產經營有關的設備、工具、器具；
　　(2)單位價值在2000元以上，并且使用年限超過2年的不屬于生產經營主要設備的物品。
　　《增值稅暫行條例》規定不得抵扣進項稅額的購進固定資產的范圍比《企業財務通則》和《企業會計準則》規定的固定資產的范圍要小一些，主要是不包括房屋、建筑物等不動產，因為銷售房屋、建筑物繳納營業稅，不繳納增值稅；另外，對“購進固定資產”，應正確理解為，無論是從國內購入的，還是進口的，或是接受捐贈的，即使取得了扣稅憑證，其進項稅額也不能從銷項稅額中抵扣。
　　第2項所稱非應稅項目是指提供非應稅勞務(即營業稅條例規定的屬于交通運輸業、建筑業、金融保險業、郵電通信業、文化體育業、娛樂業、服務業稅目征收范圍的勞務)、轉讓無形資產、銷售不動產和固定資產在建工程等。納稅人新建、改建、擴建、修繕、裝飾建筑物，無論會計制度規定如何核算，均屬于固定資產在建工程。在購進貨物或者應稅勞務用于非應稅勞務不得抵扣進項稅額中，有兩種特殊情況應排除在外，當納稅人做出應確定為征收增值稅的混合銷售行為或兼營非應稅勞務行為時，其混合銷售或兼營行為中用于非應稅勞務的購進貨物或者應稅勞務的進項稅額，就可以在計算增值稅時從銷項稅額中抵扣(詳見本章第七節二“混合銷售行為”、三“兼營非應稅勞務”兩部分)。
　　第3項所稱免稅項目是指：
　　(1)農業生產者銷售的自產農業產品，是指直接從事種植業、養殖業、林業、牧業、水產業的單位和個人銷售自產的屬于稅法規定范圍的農業產品；
　　(2)避孕藥品和用具；
　　(3)古舊圖書，是指向社會收購的古書和舊書；
　　(4)直接用于科學研究、科學試驗和教學的進口儀器、設備；
　　(5)外國政府、國際組織無償援助的進口物資和設備；
　　(6)對符合國家產業政策要求的國內投資項目，在投資總額內進口的自用設備(特殊規定不予免稅的少數商品除外)；
　　(7)由殘疾人組織直接進口供殘疾人專用的物品；
　　(8)銷售自己使用過的物品，是指個人(不包括個體經營者)銷售自己使用過的除游艇、摩托車、汽車以外的貨物。
　　除上述《增值稅暫行條例》規定的免稅項目(其中第6小項為1998年起執行的補充規定)外，財政部、國家稅務總局報經國務院批準，對少數貨物或應稅勞務作了免稅規定，如，供殘疾人專用的假肢、輪椅、矯形器。對國家定點企業生產和經銷單位經銷的專供少數民族飲用的邊銷茶，均免征增值稅。凡是稅法規定為免稅項目的，對用于免稅項目的購進貨物或應稅勞務的迸項稅額都不能抵扣。
　　第4項所稱集體福利或者個人消費是指，企業內部設置的供職工使用的食堂、浴室、理發室、宿舍、幼兒園等福利設施及其設備、物品等或者以福利、獎勵、津貼等形式發放給職工個人的物品。
　　納稅人凡購進貨物或應稅勞務是用于集體福利、個人消費的，由于其已改變了生產、經營需要的用途，成為了最終消費品。因此，其進項稅額不能抵扣。
　　第5、6項所稱非正常損失，是指生產經營過程中正常損耗外的損失，包括：
　　(1)自然災害損失；
　　(2)因管理不善造成貨物被盜竊、發生霉爛變質等損失；
　　(3)其他非正常損失。
　　稅法對非正常損失的購進貨物的進項稅額和非正常損失的在產品、產成品所耗用的購進貨物或應稅勞務的進項稅額不準予從銷項稅額中抵扣，是考慮到納稅人的這部分損失與其生產經營活動沒有直接的關系，這部分非正常損失中的進項稅額不應由國家承擔。
　　上述不得將進項稅額從銷項稅額中抵扣的各項目，納稅人須認真掌握，并在計稅時嚴格執行。