一般納稅人應(yīng)納稅額的計算

　　增值稅一般納稅人，應(yīng)納稅額等于當(dāng)期銷項稅額減當(dāng)期進(jìn)項稅額。增值稅一般納稅人當(dāng)期應(yīng)納稅額的多少，取決于當(dāng)期銷項稅額和當(dāng)期進(jìn)項稅額這兩個因素。在分別確定銷項稅額和進(jìn)項稅額的情況下，就不難計算出應(yīng)納稅額。

　　一、銷項稅額的計算

　　銷項稅額是指納稅人銷售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)，按照銷售額或應(yīng)稅勞務(wù)收入和規(guī)定的稅率計算并向購買方收取的增值稅稅額。銷項稅額的計算公式為：
　　銷項稅額=銷售額×適用稅率
　　銷項稅額是增值稅條例中的一個概念，從定義和公式中我們可以知道，它是由購買方支付的稅額；對于屬于一般納稅人的銷售方來講，在沒有抵扣其進(jìn)項稅額前，銷售方收取的銷項稅額還不是其應(yīng)納增值稅稅額。銷項稅額的計算取決于銷售額和適用稅率兩個因素。適用稅率在前已有說明，此處主要介紹銷售額。需要強(qiáng)調(diào)的是，增值稅是價外稅，公式中的“銷售額”必須是不包括收取的銷項稅額的銷售額。

　　(一)一般銷售方式下的銷售額

　　正確計算應(yīng)納增值稅稅額，需要首先核算準(zhǔn)確作為增值稅計稅依據(jù)的銷售額。銷售額是指納稅人銷售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)向購買方(承受應(yīng)稅勞務(wù)也視為購買方)收取的全部價款和價外費用，但是不包括收取的銷項稅額。
　　價外費用(實屬價外收入)是指價外向購買方收取的手續(xù)費、補貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金(延期付款利息)、包裝費、包裝物租金、儲備費、優(yōu)質(zhì)費、運輸裝卸費、，代收款項、代墊款項及其他各種性質(zhì)的價外收費。但下列項目不包括在內(nèi)：
　　1．向購買方收取的銷項稅額。
　　2．受托加工應(yīng)征消費稅的消費品所代收代繳的消費稅。
　　3．同時符合以下條件的代墊運費：
　　(1)承運者的運費發(fā)票開具給購貨方的；
　　(2)納稅人將該項發(fā)票轉(zhuǎn)交給購貨方的。
　　凡隨同銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)向購買方收取的價外費用，無論其會計制
　　度如何核算，均應(yīng)并入銷售額計算應(yīng)納稅額。
　　稅法規(guī)定各種性質(zhì)的價外收費都要并入銷售額計算征稅，目的是防止以各種名目的收費減少銷售額逃避納稅的現(xiàn)象。但是應(yīng)當(dāng)注意，根據(jù)國家稅務(wù)總局規(guī)定：對增值稅一般納稅人(包括納稅人自己或代其他部門)向購買方收取的價外費用和逾期包裝物押金，應(yīng)視為含稅收入，在征稅時換算成不含稅收入再并人銷售額。按會計制度規(guī)定，由于對價外收費一般都不在“產(chǎn)品銷售收入”或“商品銷售收入”科目中核算，而在“其他應(yīng)付款”、“其他業(yè)務(wù)收入”、“營業(yè)外收入”等科目中核算。這樣，企業(yè)在實務(wù)中時常出現(xiàn)對價外收費雖在相應(yīng)科目中作會計核算，但卻未核算其銷項稅額；有的企業(yè)則既不按會計核算要求進(jìn)行收入核算，又不按規(guī)定核算銷項稅額，而是將發(fā)生的價外收費直接沖減有關(guān)費用科目。這些做法都是逃避納稅的行為，是要受到稅法處罰的。因此，納稅人對價外收費按稅法規(guī)定并入銷售額必須予以高度重視，嚴(yán)格核查各項價外收費，保證做到正確計稅和會計核算。

　　（二）特殊銷售方式下的銷售額

　　在銷售活動中，為了達(dá)到促銷的目的，有多種銷售方式。不同銷售方式下，銷售者取得的銷售額會有所不同。對不同銷售方式如何確定其計征增值稅的銷售額，既是納稅人關(guān)心的問題，也是稅法必須分別予以明確規(guī)定的事情。稅法對以下幾種銷售方式分別作了規(guī)定：
　　1.采取折扣方式銷售。
　　折扣銷售是指銷貨方在銷售貨物或應(yīng)稅勞務(wù)時，因購貨方購貨數(shù)量較大等原因而給予購貨方的價格優(yōu)惠（如：購買5件，銷售價格折扣10%；購買10件，折扣20%等）。由于折扣是在實現(xiàn)銷售時同時發(fā)生的，因此，稅法規(guī)定，如果銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明的，可按折扣后的余額作為銷售額計算增值稅；如果將折扣額另開發(fā)票，不論其在財務(wù)上如何處理，均不得從銷售額中減除折扣額。這里需要做幾點解釋：第一，折扣銷售不同于銷售折扣。銷售折扣是指銷貨方在銷售貨物或應(yīng)稅勞務(wù)后，為了鼓勵購貨方及早償還貨款而協(xié)議許諾給予購貨方的一種折扣優(yōu)待（如：10天內(nèi)付款，貨款折扣2%；20天內(nèi)付款，折扣1%；30天內(nèi)全價付款）。銷售折扣發(fā)生在銷貨之后，是一種融資性質(zhì)的理財費用，因此，銷售折扣不得從銷售額中減除。企業(yè)在確定銷售額時應(yīng)把折扣銷售與銷售折扣嚴(yán)格區(qū)分開。另外，銷售折扣又不同于銷售折讓。銷售折讓是指貨物銷售后，由于其品種、質(zhì)量等原因購貨方未予退貨，但銷貨方需給予購貨方的一種價格折讓。銷售折讓與銷售折扣相比較，雖然都是在貨物銷售后發(fā)生的，但因為銷售折讓是由于貨物的品種和質(zhì)量引起銷售額的減少，因此，對銷售折讓可以折讓后的貨款為銷售額。第二，折扣銷售僅限于貨物價格的折扣，如果銷貨者將自產(chǎn)、委托加工和購買的貨物用于實物折扣的，則該實物款額不能從貨物銷售額中減除，且該實物應(yīng)按增值稅條例“視同銷售貨物”中的“贈送他人”計算征收增值稅。第三，對折扣銷售之所以規(guī)定銷售額與折扣額須在同一張發(fā)票上注明，是從保證增值稅征稅、扣稅相一致的角度考慮的。如果允許對銷售額開一張銷貨發(fā)票，對折扣額再開一張退款紅字發(fā)票，就可能造成銷貨方按減除折扣額后的銷售額計算銷項稅額，而購貨方卻按未減除折扣額的銷售額及其進(jìn)項稅額進(jìn)行抵扣的問題。這種造成增值稅計算征收混亂的做法是不允許的。
　　2．采取以舊換新方式銷售。
　　以舊換新是指納稅人在銷售自己的貨物時，有償收回舊貨物的行為。根據(jù)稅法規(guī)定，采取以舊換新方式銷售貨物的，應(yīng)按新貨物的同期銷售價格確定銷售額，不得扣減舊貨物的收購價格。所以這樣規(guī)定，既是因為銷售貨物與收購貨物是兩個不同的業(yè)務(wù)活動，銷售額與收購額不能相互抵減，也是為了嚴(yán)格增值稅的計算征收，防止出現(xiàn)銷售額不實、減少納稅的現(xiàn)象。考慮到金銀首飾以舊換新業(yè)務(wù)的特殊情況，對金銀首飾以舊換新業(yè)務(wù)，可以按銷售方實際收取的不含增值稅的全部價款征收增值稅。
　　3．采取還本銷售方式銷售。
　　還本銷售是指納稅人在銷售貨物后，到一定期限由銷售方一次或分次退還給購貨方全部或部分價款。這種方式實際上是一種籌資，是以貨物換取資金的使用價值，到期還本不付息的方法。稅法規(guī)定，采取還本銷售方式銷售貨物，其銷售額就是貨物的銷售價格，不得從銷售額中減除還本支出。
　　4．采取以物易物方式銷售。
　　以物易物是一種較為特殊的購銷活動，是指購銷雙方不是以貨幣結(jié)算，而是以同等價款的貨物相互結(jié)算，實現(xiàn)貨物購銷的一種方式。在實務(wù)中，有的納稅人以為以物易物不是購銷行為，銷貨方收到購貨方抵頂貨款的貨物，認(rèn)為自己不是購貨；購貨方發(fā)出抵頂貨款的貨物，認(rèn)為自己不是銷貨。這兩種認(rèn)識都是錯誤的。正確的方法應(yīng)當(dāng)是，以物易物雙方都應(yīng)作購銷處理，以各自發(fā)出的貨物核算銷售額并計算銷項稅額，以各自收到的貨物按規(guī)定核算購貨額并計算進(jìn)項稅額。應(yīng)注意，在以物易物活動中，應(yīng)分別開具合法的票據(jù)，如收到的貨物不能取得相應(yīng)的增值稅專用發(fā)票或其他合法票據(jù)的，不能抵扣進(jìn)項稅額。
　　5．包裝物押金是否計入銷售額。
　　包裝物是指納稅人包裝本單位貨物的各種物品。納稅人銷售貨物時另收取包裝物押金，目的是促使購貨方及早退回包裝物以便周轉(zhuǎn)使用。對包裝物的押金是否計入貨物銷售額呢？根據(jù)稅法規(guī)定，納稅人為銷售貨物而出租出借包裝物收取的押金，單獨記賬核算的，時間在1年以內(nèi)，又未過期的，不并入銷售額征稅，但對因逾期未收回包裝物不再退還的押金，應(yīng)按所包裝貨物的適用稅率計算銷項稅額。這其中，“逾期”是指按合同約定實際逾期或以1年為期限，對收取1年以上的押金，無論是否退還均并入銷售額征稅。當(dāng)然，在將包裝物押金并人銷售額征稅時，需要先將該押金換算為不含稅價，再并人銷售額征稅。對于個別包裝物周轉(zhuǎn)使用期限較長的，報經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)確定后，可適當(dāng)放寬逾期期限。另外，包裝物押金不應(yīng)混同于包裝物租金，包裝物租金在銷貨時作為價外費用并入銷售額計算銷項稅額。國家稅務(wù)總局國稅發(fā)[1995]192號文件規(guī)定，從l995年6月1日起，對銷售除啤酒、黃酒外的其他酒類產(chǎn)品而收取的包裝物押金，無論是否返還以及會計上如何核算，均應(yīng)并人當(dāng)期銷售額征稅。對銷售啤酒、黃酒所收取的押金，按上述一般押金的規(guī)定處理。
　　6．舊貨、舊機(jī)動車的銷售。
　　根據(jù)財稅[2002]29號通知規(guī)定，自2002年1月1日起，納稅人銷售舊貨(包括舊貨經(jīng)營單位銷售舊貨和納稅人銷售自己使用過的應(yīng)稅固定資產(chǎn))，無論其是增值稅一般納稅人或小規(guī)模納稅人，也無論其是否為批準(zhǔn)認(rèn)定的舊貨調(diào)劑試點單位一律按4％的征收率計算稅額后再減半征收增值稅，不得抵扣進(jìn)項稅額。
　　納稅人銷售自己使用過的屬于征收消費稅的機(jī)動車、摩托車、游艇，售價超過原值的，按照4％的征收率計算稅額后再減半征收增值稅；售價未超過原值的，免征增值稅。舊機(jī)動車經(jīng)營單位銷售舊機(jī)動車、摩托車、游艇，按照4％的征收率計算稅額后再減半征收增值稅。
　　7．對視同銷售貨物行為的銷售額的確定。
　　本章第一節(jié)“征稅范圍”中已列明了單位和個體經(jīng)營者8種視同銷售貨物行為，如將貨物交付他人代銷，將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送他人等。這8種視同銷售行為中某些行為由于不是以資金的形式反映出來，會出現(xiàn)無銷售額的現(xiàn)象。因此，稅法規(guī)定，對視同銷售征稅而無銷售額的按下列順序確定其銷售額：
　　(1)按納稅人當(dāng)月同類貨物的平均銷售價格確定。
　　(2)按納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定。
　　(3)按組成計稅價格確定。組成計稅價格的公式為：
　　組成計稅價格=成本×(1+成本利潤率)
　　征收增值稅的貨物，同時又征收消費稅的，，其組成計稅價格中應(yīng)加計消費稅稅額。其組成計稅價格公式為：
　　組成計稅價格=成本×(I+成本利潤率)+消費稅稅額
　　或：組成計稅價格=成本×(1+成本利潤率)÷(1一消費稅稅率)
　　公式中的成本，是指銷售自產(chǎn)貨物的為實際生產(chǎn)成本。銷售外購貨物的為實際采購成本。公式中的成本利潤率按1993年l2月28日國家稅務(wù)總局頒發(fā)的《增值稅若干具體問題的規(guī)定》確定為l0％。但屬于應(yīng)從價定率征收消費稅的貨物，其組成計稅價格公式中的成本利潤率，為《消費稅若干具體問題的規(guī)定》中規(guī)定的成本利潤率(詳見第三章第五節(jié)中的表3－3,“平均成本利潤率表”)。

　　(三)含稅銷售額的換算

　　為了符合增值稅作為價外稅的要求，納稅人在填寫進(jìn)銷貨及納稅憑證、進(jìn)行賬務(wù)處理時，應(yīng)分項記錄不含稅銷售額、銷項稅額和進(jìn)項稅額，以正確計算應(yīng)納增值稅額。然而。在實際工作中，常常會出現(xiàn)一般納稅人將銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)采用銷售額和銷項稅額合并定價收取的方法，這樣，就會形成含稅銷售額。在計算應(yīng)納稅額時，如果不將含稅銷售額換算為不含稅銷售額，就會導(dǎo)致增值稅計稅環(huán)節(jié)出現(xiàn)重復(fù)納稅的現(xiàn)象，甚至出現(xiàn)物價非正常上漲的局面。因此，一般納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)取得的含稅銷售額在計算銷項稅額時。必須將其換算為不含稅的銷售額。
　　將含稅銷售額換算為不含稅銷售額的計算公式為：
　　不舍稅銷售額=含稅銷售額÷(1+稅率)
　　公式中的稅率為銷售的貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)按《增值稅暫行條例》規(guī)定所適用的稅率。