第五節(jié)小規(guī)模納稅人應納稅額的計算
• 一、應納稅額的計算公式
•小規(guī)模納稅人銷售貨物或者應稅勞務，按照銷售額和條例規(guī)定的6%或4%的征收率計算應納稅額，不得抵扣進項稅額。應納稅額的計算公式是： 應納稅額=銷售額×征收率
•二、含稅銷售額的換算
•不含稅銷售額=含稅銷售額÷（1+征收率） 例見P38
•三、自來水公司銷售自來水應納稅額的計算
•2002年6月1日起，按6%征收率征收，并允許對購自獨立核算水廠的自來水取得的增值稅專用發(fā)票注明的增值稅稅款（按6%開具）予以抵扣。
•2002年6月1日前取自水廠的普通發(fā)票，可根據(jù)發(fā)票金額核算為不含稅金額依6%計算進項稅額予以抵扣。公式為：
•不含稅銷售額=發(fā)票金額÷（1+征收率）
四、銷售特定貨物應納稅額的計算
• 對一些特定貨物銷售行為，無論其從事者是一般納稅人還是小規(guī)模納稅人，一律按簡易辦法征稅。自1998年8月1日起，下列特定貨物銷售行為的征收率由6%調(diào)至4%：P39
•一是寄售商店代銷寄售物品；
•二是典當業(yè)銷售死當物品；
•三是經(jīng)有權(quán)機關(guān)批準的免稅商店零售免稅貨物。
•注：一般納稅人也有可能用到小規(guī)模納稅人不含稅銷售額的換算公式。
第六節(jié) 幾種特殊經(jīng)營行為的稅務處理
•一、兼營不同稅率的貨物或應稅勞務P39
• 納稅人兼營不同稅率的貨物或應稅勞務，應分別核算不同稅率貨物或者應稅勞務的銷售額。未分別核算銷售額的，從高適用稅率。
二、混合銷售行為
• 從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個體經(jīng)營者以及從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主，并兼營非應稅勞務（小于50%）的企業(yè)、企業(yè)性單位及個體經(jīng)營者的混合銷售行為，視為銷售貨物，應征收增值稅。
•例：某彩電廠向本市一新落成的賓館銷售額房用的21寸彩電800臺，含稅價2000元/臺。由本企業(yè)車隊運送該批彩電取得運輸收入10000元。
•解：銷項稅額=800 2000（1+17%） 17%（銷貨）
• +10000（1+17%）  17% （運費）
• =234000（元）
• 其他單位和個人的混合銷售貨物，視為銷售非應稅勞務，不征收增值稅。
•如：建筑公司既承擔建筑施工業(yè)務，同時又向該施工業(yè)工程銷售建筑材料，對這項混合銷售行為應視為銷售非應稅勞務（即視為從事營業(yè)稅應稅勞務）不征收增值稅，而是將建筑業(yè)務收入和建筑材料款合并在一起，按3%的稅率征收營業(yè)稅。
三、兼營非應稅勞務
• 納稅人兼營非應稅勞務的，應分別核算貨物或應稅勞務和非應稅勞務的銷售額，對貨物和應稅勞務的銷售額按各自適用的稅率征收增值稅，對非應稅勞務的營業(yè)額按適用的稅率征收營業(yè)稅，如果不分別核算或不能準確核算的，其非應稅勞務與貨物或應稅勞務一并征收增值稅。
• 例如：某建筑裝飾材料商店，一方面批發(fā)、零售貨物，另一方面對外承攬屬于應納營業(yè)稅的安裝、裝飾業(yè)務，這樣該商店就發(fā)生了兼營非應稅勞務的行為。
三、兼營非應稅勞務
• 例:某建筑裝飾材料商店為增值稅一般納稅人,并兼營裝修業(yè)務和工具出租業(yè)務。在某一納稅期內(nèi),該商店購進商品,取得增值稅專用發(fā)票上注明的價款是200000元，稅款34000元；銷售商品取得銷售收入價稅合計333450元,裝修業(yè)務收入65200元,租賃業(yè)務收入3800元。商店分別核算貨物銷售額和非應稅勞務營業(yè)額。
• 請計算該商店當期應納營業(yè)稅稅額和增值稅稅額（裝修業(yè)務營業(yè)稅率為3%，租賃業(yè)務營業(yè)稅率為5%）（97考題）
三、兼營非應稅勞務
•解：（1）應納營業(yè)稅額=65200  3%+3800  5%=2146（元）
•（2）增值稅進項稅額=200000  17%=34000（元）
•（3）不含稅銷售額=333450  （1+17%）=285000（元）
•（4）增值稅銷項稅額=285000  17%=48450（元）
•（5）應納增值稅額=48450-34000=14450（元）
•由上可知，兼營包括兩種情況：一是同一稅種，兼營不同稅率貨物，分別核算，分別適用稅率征收，否則就高不就低；二是不同稅種，不同業(yè)務，也應分別核算，分別稅種征收，否則應一并征收增值稅。
第七節(jié) 進口貨物征稅
•一、進口貨物征稅的范圍及納稅人
•（一）進口貨物征稅的范圍 P41
• 一般來說，進入我國境內(nèi)的貨物，都必須向我國海關(guān)申報進口，并辦理有關(guān)報關(guān)手續(xù)。只要是報關(guān)進口的應稅貨物，均應按照規(guī)定繳納進口環(huán)節(jié)增值稅。
（二）進口貨物的納稅人
•進口貨物的納稅人包括：P41
•1、進口貨物的收貨人。
•2、辦理進口報關(guān)手續(xù)的單位和個人。
•3、對于委托代理進口應征增值稅的貨物，一般由進口代理者代交進口環(huán)節(jié)增值稅。納稅后，由代理者將已納稅款和進口貨物價款費用等與委托方結(jié)算，由委托者承擔已納稅款。
二、進口貨物的適用稅率
•進口貨物的增值稅稅率主要有兩種：
•1、進口下列貨物稅率為13%：
•（1）糧食、食用植物油；
•（2）自來水（國內(nèi)已改為6%）、暖氣、冷氣、煤氣、石油液化氣、天然氣、沼氣、居民用煤炭制品；
•（3）圖書、報紙、雜志；
•（4）飼料、化肥、農(nóng)藥、農(nóng)機、農(nóng)膜；
•（5）國務院規(guī)定的其他貨物。如金屬礦、非金屬礦采選產(chǎn)品和煤炭。
•2、除第1項所列舉的貨物外，進口其他貨物稅率為17%。
三、進口貨物應納稅額的計算
• 納稅人進口貨物，按照組成計稅價格和條例規(guī)定的稅率計算應納稅額，不得抵扣任何稅額。組成計稅價格和應納稅額的計算公式為：
•組成計稅價格=關(guān)稅完稅價格+關(guān)稅+消費稅
•應納稅額=組成計稅價格稅率
•關(guān)稅完稅價格的確定（新增內(nèi)容）：
•一般貿(mào)易下以海關(guān)審定的成交價格為基礎(chǔ)的到岸價格為完稅價格。
•特殊貿(mào)易下沒有“成交價格”作依據(jù)，專門有確定完稅價格的具體辦法，參見“第六章關(guān)稅”。
例：
• 某進出口公司當月進口一批貨物，海關(guān)審定的關(guān)稅完稅價格為700萬元，該貨物關(guān)稅稅率為10%，增值稅稅率為17%；當月銷售一批貨物銷售額為1800萬元，適用17%的稅率。請計算該企業(yè)當月應納增值稅額。
解：（1）進口貨物應納稅額(即:進項稅額)
=（700+700 10%）17%=130.9（萬元）
(2)當月銷項稅額=180017%=306(萬元)
(3)當月應納增值稅額=306-130.9=175.1(萬元)
•例： 某進出口公司2000年8月進口120輛小轎車,雙方議定以境外口岸離岸價格成交。每輛離岸價格為6.5萬元人民幣，到我國口岸的每輛運費為1萬元，共支付保險費2.7萬元。該公司當月銷出其中的110輛，每輛價格（含增值價格）為23.4萬元。已知小轎車關(guān)稅稅率為110%，消費稅率為5%，請計算該公司當月應納的關(guān)稅、消費稅和增值稅。
•解：（1）應納關(guān)稅稅額
=(7.5120+2.7) 110%=992.97(萬元)
•(2)應納消費稅稅額=[(7.5120+2.7)+992.97] (1-5%) 5%=99.77(萬元)
•(3)當期進口應納增值稅額=[(7.5 120+2.7)+992.97+99.77] 17%=339.225(萬元)
•(4)當期銷項稅額=11023.4 (1+17%) 17%=374(萬元)
•(5)當期應納增值稅額=374-339.225=34.775(萬元)
四、進口貨物的征收管理
•1、納稅義務發(fā)生時間：報關(guān)進口的當天
•2、納稅地點：報關(guān)地海關(guān)
•3、納稅期限：自海關(guān)填發(fā)稅款繳納證的次日起15（教材7日是錯誤的）日內(nèi)繳納稅款。
•進口貨物的增值稅由海關(guān)代征。
•4、征收管理依據(jù)：《稅收征收管理法》、《海關(guān)法》、《進出口關(guān)稅條例》和《進出口稅則》
•例見P43
第八節(jié) 出口貨物退（免）稅
•一、出口貨物的退（免）稅基本政策
•我國的出口貨物稅收政策分為以下三種形式：
•1、出口免稅并退稅
• 出口免稅是指對貨物在出口環(huán)節(jié)不征收增值稅、消費稅；出口退稅是指對貨物在出口前實際承擔的稅收負擔，按規(guī)定的退稅率計算后予以退還。
•2、出口免稅不退稅
• 出口免稅同上，出口不退稅是指出口貨物在前一生產(chǎn)、銷售或進口環(huán)節(jié)是免稅的，故出口時本身并不含稅，也無須退稅。
3、出口不免稅也不退稅
• 出口不免稅是指對國家限制或禁止出口的某些貨物的出口環(huán)節(jié)視同內(nèi)銷環(huán)節(jié)，照常征稅；出口不退稅是指對這些貨物出口不退還出口前其所承擔的稅款。適用這個政策的主要是：稅法列舉限制或禁止出口的貨物，如原油、天然牛黃、麝香、銅及銅基合金、白銀等。P44
二、出口貨物退（免）稅的適用范圍
可以退（免）稅的出口貨物一般應具備以下四個條件：
•1、必須是屬于增值稅、消費稅征稅范圍的貨物；
•2、必須是報關(guān)離境的貨物，報關(guān)不離境的貨物不能予以退免稅；
•3、必須是在財務上作銷售處理的貨物；
•4、必須是出口收匯并已核銷的貨物
（一）滿足四個條件，除另有規(guī)定外，給予免稅
并退稅的范圍：
•1、生產(chǎn)企業(yè)自營出口或委托外貿(mào)企業(yè)代理出口的自產(chǎn)貨物
•2、有出口經(jīng)營權(quán)的外貿(mào)企業(yè)收購后直接出口或委托其他外貿(mào)企業(yè)代理出口的貨物。
•3、特定出口的貨物（不同時具備四個條件，但有特殊性，國家特準退免增值稅和消費稅）：見P45-46（1）-（20），注意新增條款（5）-（20）
•需要強調(diào)的是：其他非生產(chǎn)性企業(yè)委托外貿(mào)企業(yè)出口的貨物不予退（免）稅。
（二）出口貨物除另有規(guī)定外，給予
免稅，但不予退稅的范圍
•1、屬于生產(chǎn)企業(yè)的小規(guī)模納稅人自營出口或委托外貿(mào)企業(yè)代理出口的自產(chǎn)貨物；
•2、外貿(mào)企業(yè)從小規(guī)模納稅人購進并持普通發(fā)票的貨物出口（12類貨物除外）
•3、外貿(mào)企業(yè)直接購進國家規(guī)定的免稅貨物（包括免稅農(nóng)產(chǎn)品）出口
（三）出口貨物免稅但不予退稅
•適用這個政策的出口貨物主要有：來料加工復出口的貨物、列入免稅項目的避孕藥品和工具、古舊圖書、免稅農(nóng)產(chǎn)品、國家計劃內(nèi)出口的卷煙及軍品，國家規(guī)定的其他免稅貨物，如農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的自產(chǎn)農(nóng)業(yè)產(chǎn)品、飼料、農(nóng)膜等。P46
•出口享受免征增值稅的貨物，其進項稅額不能從內(nèi)銷貨物的銷項稅額中抵扣，應計入產(chǎn)品成本處理（新增內(nèi)容）
（四）出口貨物不免稅也不退稅（進料加工復出口貿(mào)易除外）
•1、國家計劃外出口的原油
•2、援外出口貨物（一般物資援助項下出口貨物，不退稅；援外優(yōu)惠貸款和合作項目基金下出口的貨物，出口退稅）
•3、國家禁止出口的貨物，包括天然牛黃、麝香、銅及銅基合金（出口電解銅按17%退稅）、白銀
三、出口貨物的退稅率
•1、機械設(shè)備、電器及電子產(chǎn)品、運輸工具、儀器儀表（1999年1月1日后）、服裝（1999年7月1日后）、紗、布（2001年7月1日后）出口電解銅，出口退稅率為17%。
•2、服裝以外的紡織原料及制品、其他機電產(chǎn)品等退稅率為15%（詳見P47）。
•3、除1、2兩項以外法定稅率為17%的其他貨物和農(nóng)產(chǎn)品以外法定稅率為13%的貨物、煤炭、柴油、國家計劃內(nèi)出口的原油退稅率為13%
•4、高新技術(shù)產(chǎn)品的出口退稅率全部按其法定征稅率執(zhí)行。
•5、農(nóng)業(yè)產(chǎn)品退稅率為5%。
•6、從小規(guī)模納稅人購進的準予退稅的貨物，除農(nóng)產(chǎn)品外按6%退稅率辦理。
•7、自2002年1月1日起，出口棉花、大米、小麥玉米的增值稅實行零稅率。
四、出口貨物退稅的計算
•范圍：只有在適用既免稅又退稅的政策時，才會涉及計算退稅的問題。
•計算辦法：
•1、“免、抵、退”辦法，適用于自營和委托出口自產(chǎn)貨物的生產(chǎn)企業(yè)；
•2、“先征后退”辦法，適用于收購貨物出口的外（工）貿(mào)企業(yè)。
（一）實行“免、抵、退”稅的計算方法
•（1）首先計算免抵退稅不得免征和抵扣稅額，將其計入產(chǎn)品銷售成本。P48-49
•免抵退稅不得免征和抵扣稅額
•=當期出口貨物的離岸價格×外匯人民幣牌價×（出口貨物征稅率－出口貨物退稅率）-免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額
•免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額=免稅原材料價格× （出口貨物征稅率－出口貨物退稅率）
•（2）計算當期內(nèi)銷貨物應繳納的增值稅額。
•當期應納稅額=當期內(nèi)銷貨物的銷項稅額－（當期進項稅額－當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額）-上期未抵扣完的進項稅額
•（3）計算當期免抵退稅額
•免抵退稅額=出口貨物的離岸價格×外匯人民幣牌價×出口貨物退稅率-免抵退稅額抵減額
•其中：免抵退稅額抵減額=免稅購進原材料價格×出口貨物退稅率
•免稅購進原材料包括國內(nèi)購進免稅原材料和進料加工免稅進口料件
•進料加工免稅進口料件的組成計稅價格=貨物到岸價+海關(guān)實征關(guān)稅和消費稅
•（4）計算當期應退稅額和免抵稅額
•①當期期末留抵稅額（應納稅額為負數(shù)且絕對值）≤當期免抵退稅額時：
•當期應退稅額=當期期末留抵稅額（應納稅額的絕對值）
•當期免抵稅額=當期免抵退稅額-當期應退稅額
•②當期期末留抵稅額（應納稅額為負數(shù)且絕對值）＞當期免抵退稅額時：
•當期應退稅額=當期免抵退稅額
•當期免抵稅額=0
•結(jié)轉(zhuǎn)下期抵扣的進項稅額=當期期末留抵稅額－當期應退稅額
•新辦法與舊規(guī)定相比主要有下列變化：一是取消了外銷比例達到50%以上才予退稅的規(guī)定，只要應納稅額小于零，就可申報退稅；二是新發(fā)生出口業(yè)務的生產(chǎn)企業(yè)從發(fā)生首筆出口業(yè)務之日起12個月內(nèi)的出口業(yè)務，不計算當期應退稅額，當期免抵的稅額等于當期免抵退稅額；未抵完的進項稅額，結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣；從第13個月開始按免、抵、退的計算公式計算當期應退稅額；三是企業(yè)應按月申報免、抵、退稅，退稅申報期為每月1—15日。
　　現(xiàn)舉例說明，“免、抵、退”稅業(yè)務的計算及其賬務處理。
•例1：某具有進出口經(jīng)營權(quán)的生產(chǎn)企業(yè)，對自產(chǎn)貨物經(jīng)營出口銷售及國內(nèi)銷售。該企業(yè)2002年1月份購進所需原材料等貨物，允許抵扣的進項稅額85萬元，內(nèi)銷產(chǎn)品取得銷售額300萬元，出口貨物離岸價折合人民幣2400萬元。假設(shè)上期留抵稅款5萬元，增值稅稅率17%，退稅率15%，則相關(guān)賬務處理如下：
•（1）外購原輔材料、備件、能耗等，分錄為：
•借：原材料等科目 　5000000
　　應交稅金——應交增值稅（進項稅額） 850000
貸：銀行存款　　 5850000
　　2）產(chǎn)品外銷時，分錄為：
•借：應收外匯賬款　　 　24000000
　　 貸：主營業(yè)務收入　　　 24000000
•（3）內(nèi)銷產(chǎn)品，分錄為：
•借：銀行存款 3510000
貸：主營業(yè)務收入 　 3000000
應交稅金－－應交增值稅（銷項稅額） 510000
•（4）月末，計算當月出口貨物不予抵扣和退稅的稅額
•不得免征和抵扣稅額=當期出口貨物離岸價×人民幣外匯牌價×（征稅率-退稅率）＝2400 ×（17%-15%）=48（萬元）
　　借：產(chǎn)品銷售成本 　 480000
貸：應交稅金——應交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出） 480000
　　（5）計算應納稅額
本月應納稅額=銷項稅額-進項稅額=當期內(nèi)銷貨物的銷項稅額-（當期進項稅額-當期不予抵扣或退稅的金額）-上期留抵稅款=51-（85-48）-5=9（萬元）
•結(jié)轉(zhuǎn)后，月末“應交稅金－－未交增值稅”賬戶貸方余額為90000元。
•（6）實際繳納時
•借：應交稅金－－未交增值稅　　90000
• 　 貸：銀行存款　　　　　　　　90000
例2：引用例1的資料，如果本期外購貨物的進項稅額為140萬元，其他資料不變，則（1）－（6）分錄同上。其余賬務處理如下：
•（7）計算應納稅額或當期期末留抵稅額
　　本月應納稅額=銷項稅額-進項稅額=當期內(nèi)銷貨物的銷項稅額-（當期進項稅額-當期不予抵扣或退稅的金額）-上期留抵稅款=300×17%-[140-2400×（17%-15%）] -5=51-97= -46（萬元）
　　由于應納稅額小于零，說明當期“期末留抵稅額”為46萬元。
（8）計算應退稅額和應免抵稅額
•免抵退稅額=出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×出口貨物退稅率=2400×15%=360（萬元）
•當期期末留抵稅額46萬元≤當期免抵退稅額360萬元時
當期應退稅額=當期期末留抵稅額=46（萬元）
當期免抵稅額=當期免抵退稅額－當期應退稅額=360-46=314（萬元）
借：應收出口退稅 　　　　　　 460000
　　應交稅金——應交增值稅（出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應納稅額） 3140000
貸：應交稅金—應交增值稅（出口退稅） 　　　　 3600000
•（9）收到退稅款時，分錄為：
　　借：銀行存款 　　　　　 460000
　　　貸：應收出口退稅 　　　　　　　 460000
例3：　　
•某自營出口生產(chǎn)企業(yè)，本月外購原材料、動能費等支付價款600萬元，支付進項稅額102萬元，本月海關(guān)核銷免稅進口料件價格100萬元，本月內(nèi)銷貨物銷售額500萬元，自營進料加工復出口貨物折合人民幣金額600萬元（按離岸價計算），該企業(yè)內(nèi)、外銷貨物適用增值稅稅率17%（非應稅消費稅品），復出口貨物的退稅率為15%。假設(shè)上期無留抵稅款，本月未發(fā)生其他進項稅額。則，該企業(yè)本月應納或應退增值稅額及相關(guān)賬務處理如下：
•（1）外購原輔材料、備件、能耗等，分錄為：
　　借：原材料等科目 6000000
　應交稅金——應交增值稅（進項稅額） 1020000 貸：銀行存款　　　　7020000
（2）免稅進口料件，分錄為：
　　借：原材料　　　　 　 1000000
貸：銀行存款　　　　　　　　 1000000
（3）產(chǎn)品外銷時，分錄為：
　　借：應收外匯賬款　　 6000000
　　 貸：主營業(yè)務收入　　　　　 6000000
（4）內(nèi)銷產(chǎn)品，分錄為：
　　借：銀行存款 5850000
貸：主營業(yè)務收入 　 5000000
應交稅金－－應交增值稅（銷項稅額）
• 850000
•（5）月末，計算當月出口貨物不予抵扣和退稅的稅額
•不得免征和抵扣稅額=當期出口貨物離岸價×人民幣外匯牌價×（征稅率-退稅率）－免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額＝當期出口貨物離岸價×人民幣外匯牌價×（征稅率-退稅率）－免稅購進原材料價格×（出口貨物征稅率－出口貨物退稅率）＝600 ×（17%-15%）-100×（17%-15%）=10（萬元）
　　借：產(chǎn)品銷售成本 100000
　　　貸：應交稅金——應交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出） 100000
•（6）計算應納稅額或當期期末留抵稅額
•應納稅額=銷項稅額-進項稅額=85-（102-10）=-7（萬元）　　
•由于應納稅額小于零，說明當期“期末留抵稅額”為7萬元。
　　（7）計算應退稅額和應免抵稅額
•免抵退稅額抵減額=免稅購進原材料價格×出口貨物退稅率=100×15%=15（萬元）
•免抵退稅額=出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×出口貨物退稅率－免抵退稅額抵減額=600×15%-15=75（萬元）
•當期期末留抵稅額7萬元≤當期免抵退稅額75萬元時
•當期應退稅額=當期期末留抵稅額=7（萬元）
• 當期免抵稅額=當期免抵退稅額－當期應退稅額=75-7=68（萬元）
　 借：應收出口退稅 　　　　　　　　 70000
　 應交稅金——應交增值稅（出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應納稅額 680000
•　　　 貸：應交稅金—應交增值稅（出口退稅） 750000
•（8）收到退稅款時，分錄為：
　　借：銀行存款 70000
　　　 貸：應收出口退稅 70000