第4章講義
本章基本內(nèi)容框架

　　
　　本章近三年考試題型、數(shù)量及分值分布
　　本章近三年考試的主要題型，是以客觀題為主，內(nèi)容是取得無形資產(chǎn)的計(jì)量、處置無形資產(chǎn)的核算等問題。計(jì)算分析題和綜合題中是非貨幣性資產(chǎn)交換中涉及無形資產(chǎn)的交易、債務(wù)重組中以無形資產(chǎn)抵債、會(huì)計(jì)差錯(cuò)的更正涉及無形資產(chǎn)的核算。 近三年本章考題數(shù)量及分值分布如下：

2005年2006年2007年
題數(shù)分?jǐn)?shù)題數(shù)分?jǐn)?shù)題數(shù)分?jǐn)?shù)
單項(xiàng)選擇題　　　　11　　　　
多項(xiàng)選擇題　　　　12　　　　
判斷題11　　　　11
計(jì)算分析題　　　　　　　　　　　　
綜合題　　　　　　　　　　　　
合計(jì)112311
　　
第一節(jié)　無形資產(chǎn)的確認(rèn)和初始計(jì)量

　　一、無形資產(chǎn)的概念及確認(rèn)條件
　　（一）無形資產(chǎn)的概念
　　無形資產(chǎn)，是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)，主要包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、特許權(quán)等。資產(chǎn)滿足下列條件之一的，符合無形資產(chǎn)定義中的可辨認(rèn)性標(biāo)準(zhǔn)：
　　1.能夠從企業(yè)中分離或者劃分出來，并能夠單獨(dú)或者與相關(guān)合同、資產(chǎn)或負(fù)債一起，用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或者交換。
　　2.源自合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利，無論這些權(quán)利是否可以從企業(yè)或其他權(quán)利和義務(wù)中轉(zhuǎn)移或者分離。
　　商譽(yù)的存在無法與企業(yè)自身分離，不具有可辨認(rèn)性，不屬于本章所指無形資產(chǎn)。
　　土地使用權(quán)通常作為無形資產(chǎn)核算，但屬于投資性房地產(chǎn)或者作為固定資產(chǎn)核算的土地使用權(quán)，應(yīng)當(dāng)按投資性房地產(chǎn)或固定資產(chǎn)的核算原則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
　　（二）無形資產(chǎn)的確認(rèn)條件
　　某個(gè)項(xiàng)目要確認(rèn)為無形資產(chǎn)，應(yīng)符合無形資產(chǎn)的定義，并同時(shí)滿足下列條件。
　　1.與該無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)
　　作為無形資產(chǎn)確認(rèn)的項(xiàng)目，必須具備其所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)這一條件。通常情況下，無形資產(chǎn)產(chǎn)生的未來經(jīng)濟(jì)利益可能包括在銷售商品、提供勞務(wù)的收入當(dāng)中，或者企業(yè)使用該項(xiàng)無形資產(chǎn)而減少或節(jié)約了成本，或者體現(xiàn)在獲得的其他利益當(dāng)中。例如，生產(chǎn)加工企業(yè)在生產(chǎn)工序中使用了某種知識(shí)產(chǎn)權(quán)，使其降低了未來生產(chǎn)成本。
　　2.該無形資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量
　　成本能夠可靠地計(jì)量是確認(rèn)資產(chǎn)的一項(xiàng)基本條件，對于無形資產(chǎn)而言，這個(gè)條件相對更為重要。例如，企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)以及內(nèi)部產(chǎn)生的品牌、報(bào)刊名等，因其成本無法可靠地計(jì)量，因此不作為無形資產(chǎn)確認(rèn)。
　　二、研究與開發(fā)支出
　　（一）研究與開發(fā)階段的區(qū)分
　　對于企業(yè)自行研究開發(fā)項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段與開發(fā)階段分別進(jìn)行核算。
　?。ǘ╅_發(fā)階段相關(guān)支出資本化的條件
　　在開發(fā)階段，可將有關(guān)支出資本化計(jì)入無形資產(chǎn)的成本，但必須同時(shí)滿足以下條件：
　　1.完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性。企業(yè)在判斷無形資產(chǎn)的開發(fā)在技術(shù)上是否具有可行性，應(yīng)當(dāng)以目前階段的成果為基礎(chǔ)，并提供相關(guān)證據(jù)和材料，證明企業(yè)進(jìn)行開發(fā)所必需的技術(shù)條件等已經(jīng)具備，不存在技術(shù)上的障礙或其他不確定性。例如，企業(yè)已經(jīng)完成了全部計(jì)劃、設(shè)計(jì)和測試活動(dòng)，這些活動(dòng)是使資產(chǎn)能夠達(dá)到設(shè)計(jì)規(guī)劃書中的功能、特征和技術(shù)所必需的活動(dòng)，或經(jīng)過專家鑒定等。
　　2.具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖。企業(yè)研發(fā)項(xiàng)目形成成果以后，是對外出售，還是使用并從使用中獲得經(jīng)濟(jì)利益，應(yīng)當(dāng)由管理當(dāng)局的意圖而定。企業(yè)的管理當(dāng)局應(yīng)當(dāng)能夠說明其開發(fā)無形資產(chǎn)的目的，并具有完成該項(xiàng)無形資產(chǎn)開發(fā)并使其能夠使用或出售的可能性。
　　3.無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式，包括能夠證明運(yùn)用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場或無形資產(chǎn)自身存在市場，無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應(yīng)當(dāng)證明其有用性。
　　很可能為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益是確認(rèn)一項(xiàng)無形資產(chǎn)最基本的條件。就其能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的方式來講，如果有關(guān)的無形資產(chǎn)在形成以后，主要是用于：
　?。?）生產(chǎn)新產(chǎn)品，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對運(yùn)用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品的市場情況進(jìn)行可靠預(yù)計(jì)，應(yīng)當(dāng)能夠證明所生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場，并能夠帶來經(jīng)濟(jì)利益的流入；
　?。?）如果有關(guān)的無形資產(chǎn)開發(fā)以后主要是用于對外出售的，則企業(yè)應(yīng)當(dāng)能夠證明市場上存在對該類無形資產(chǎn)的需求，其開發(fā)以后存在外在的市場可以出售并能夠帶來經(jīng)濟(jì)利益的流入；
　?。?）如果無形資產(chǎn)開發(fā)以后，不是用于生產(chǎn)產(chǎn)品，也不是用于對外出售，而是在企業(yè)內(nèi)部使用的，則企業(yè)應(yīng)當(dāng)能夠證明其對企業(yè)的有用性。
　　4.有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)。這一條件主要包括：
　　（1）為完成該項(xiàng)無形資產(chǎn)的開發(fā)具有技術(shù)上的可靠性。開發(fā)無形資產(chǎn)并使其形成成果在技術(shù)上的可靠性，是繼續(xù)開發(fā)活動(dòng)的關(guān)鍵。因此，必須有確鑿的證據(jù)證明企業(yè)繼續(xù)開發(fā)該項(xiàng)無形資產(chǎn)有足夠的技術(shù)支持和技術(shù)能力。
　?。?）財(cái)務(wù)和其他資源支持。財(cái)務(wù)和其他資源支持是能夠完成相關(guān)無形資產(chǎn)開發(fā)的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)，因此，企業(yè)必須能夠證明可以取得無形資產(chǎn)開發(fā)所必需的財(cái)務(wù)和其他資源，以及獲得這些資源的相關(guān)計(jì)劃。
　　（3）能夠證明企業(yè)可以取得無形資產(chǎn)開發(fā)所必需的技術(shù)、財(cái)務(wù)和其他資源，以及獲得這些資源的相關(guān)計(jì)劃。如企業(yè)自有資金不足以提供支持的，應(yīng)當(dāng)能夠證明存在外部其他方面的資金支持，如銀行等金融機(jī)構(gòu)聲明愿意為該無形資產(chǎn)的開發(fā)提供所需資金等。
　　5.歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計(jì)量。企業(yè)對于開發(fā)活動(dòng)所發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)單獨(dú)核算，例如，直接發(fā)生的開發(fā)人員工資、材料費(fèi)以及相關(guān)設(shè)備折舊費(fèi)等。在企業(yè)同時(shí)從事多項(xiàng)開發(fā)活動(dòng)的情況下，所發(fā)生的支出同時(shí)用于支持多項(xiàng)開發(fā)活動(dòng)的，應(yīng)按照合理的標(biāo)準(zhǔn)在各項(xiàng)開發(fā)活動(dòng)之間進(jìn)行分配；無法合理分配的，應(yīng)予費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期損益，不計(jì)入開發(fā)活動(dòng)的成本。
　　無法區(qū)分研究階段和開發(fā)階段的支出，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)作為管理費(fèi)用，全部計(jì)入當(dāng)期損益。
　　（三）內(nèi)部開發(fā)無形資產(chǎn)成本的計(jì)量
　　內(nèi)部研發(fā)形成的無形資產(chǎn)的成本，由可直接歸屬于該資產(chǎn)的創(chuàng)造、生產(chǎn)并使該資產(chǎn)能夠以管理層預(yù)定的方式運(yùn)作的所有必要支出組成?？芍苯託w屬成本包括，開發(fā)該無形資產(chǎn)時(shí)耗費(fèi)的材料、勞務(wù)成本、注冊費(fèi)、在開發(fā)該無形資產(chǎn)過程中使用的其他專利權(quán)和特許權(quán)的攤銷，以及按照借款費(fèi)用的處理原則可以資本化的利息支出。
　　在開發(fā)無形資產(chǎn)過程中發(fā)生的，除上述可直接歸屬于無形資產(chǎn)開發(fā)活動(dòng)之外的其他銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用等間接費(fèi)用，無形資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的可辨認(rèn)的無效和初始運(yùn)作損失，為運(yùn)行該無形資產(chǎn)發(fā)生的培訓(xùn)支出等不構(gòu)成無形資產(chǎn)的開發(fā)成本。
　　值得說明的是，內(nèi)部開發(fā)無形資產(chǎn)的成本僅包括在滿足資本化條件的時(shí)點(diǎn)至無形資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出總和，對于同一項(xiàng)無形資產(chǎn)在開發(fā)過程中達(dá)到資本化條件之前已經(jīng)費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期損益的支出不再進(jìn)行調(diào)整。
　　（四）內(nèi)部研究開發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理
　　企業(yè)自行開發(fā)無形資產(chǎn)發(fā)生的研發(fā)支出，無論是否滿足資本化條件，均應(yīng)先在“研發(fā)支出”科目中歸集，期末，對于不符合資本化條件的研發(fā)支出，轉(zhuǎn)入當(dāng)期管理費(fèi)用；符合資本化條件但尚未完成的開發(fā)費(fèi)用，繼續(xù)保留在“研發(fā)支出”科目中，待開發(fā)項(xiàng)目完成達(dá)到預(yù)定用途形成無形資產(chǎn)時(shí)，再將其發(fā)生的實(shí)際成本轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)。
　　外購或以其他方式取得的、正在研發(fā)過程中應(yīng)予資本化的項(xiàng)目，先計(jì)入“研發(fā)支出”科目，其后發(fā)生的成本比較上述原則進(jìn)行處理。
　　【例題1】2007年1月1日，甲公司的董事會(huì)批準(zhǔn)研發(fā)某項(xiàng)新型技術(shù)，該公司董事會(huì)認(rèn)為，研發(fā)該項(xiàng)目具有可靠的技術(shù)和財(cái)務(wù)等資源的支持，并且一旦研發(fā)成功將降低該公司的生產(chǎn)成本。該公司在研究開發(fā)過程中發(fā)生材料費(fèi)用6 000 000元、人工費(fèi)用3 000 000元、使用其他無形資產(chǎn)的攤銷費(fèi)用500 000元以及其他費(fèi)用2 000 000元，總計(jì)11 500 000元，其中，符合資本化條件的支出為5 000 000元。2007年12月31日，該項(xiàng)新型技術(shù)已經(jīng)達(dá)到預(yù)定用途。
　　【答案】
　　本例中，甲公司經(jīng)董事會(huì)批準(zhǔn)研發(fā)某新型技術(shù)，并認(rèn)為完成該項(xiàng)新型技術(shù)無論從技術(shù)上，還是財(cái)務(wù)等方面都能夠得到可靠的資源支持，并且一旦研發(fā)成功將降低公司的生產(chǎn)成本。因此，符合條件的開發(fā)費(fèi)用可以資本化。
　　其次，甲公司在開發(fā)該項(xiàng)新型技術(shù)時(shí)，累計(jì)發(fā)生了11 500 000元的研究與開發(fā)支出，其中符合資本化條件的開發(fā)支出為5 000 000元，其符合“歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計(jì)量”的條件。
　　甲公司的賬務(wù)處理如下：
　?。?）發(fā)生研發(fā)支出
　　借：研發(fā)支出——費(fèi)用化支出　　　　6 500 000
　　　　　　　　——資本化支出　　　　5 000 000
　　　　貸：原材料　　　　　　　　　　　　　6 000 000
　　　　　　應(yīng)付職工薪酬　　　　　　　　　　3 000 000
　　　　　　銀行存款　　　　　　　　　　　　2 000 000
　　　　　　累計(jì)攤銷　　　　　　　　　　　　　500 000
　?。?）2007年12月31日，該項(xiàng)新型技術(shù)已經(jīng)達(dá)到預(yù)定用途
　　借：管理費(fèi)用　　　　　　　　　　　6 500 000
　　　　無形資產(chǎn)　　　　　　　　　　　5 000 000
　　　　貸：研發(fā)支出——費(fèi)用化支出　　　　　6 500 000
　　　　　　　　　　——資本化支出　　　　　5 000 000
　　三、無形資產(chǎn)的初始計(jì)量
　　無形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量。對于不同來源取得的無形資產(chǎn)，其成本構(gòu)成也不盡相同。
　?。ㄒ唬┩赓彑o形資產(chǎn)的成本，包括購買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出。其中，直接歸屬于使該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出，是指使無形資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的專業(yè)服務(wù)費(fèi)用、測試無形資產(chǎn)是否能夠正常發(fā)揮作用的費(fèi)用等。
　?。ǘ┵徺I無形資產(chǎn)的價(jià)款超過正常信用條件延期支付，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，無形資產(chǎn)的初始成本以購買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。
　?。ㄈ┳孕虚_發(fā)的無形資產(chǎn)，其成本包括自滿自足無形資產(chǎn)確認(rèn)條件后至達(dá)到預(yù)定用途前所發(fā)生的支出總額，但是對于以前期間已經(jīng)費(fèi)用化的支出不再進(jìn)行調(diào)整。
　?。ㄋ模┩顿Y者投入無形資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值確定，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。
　?。ㄎ澹┓秦泿判再Y產(chǎn)交換、債務(wù)重組和政府補(bǔ)助取得的無形資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)分別按照本書“第八章　非貨幣性資產(chǎn)交換”、“第十一章　債務(wù)重組”、“第十三章　收入”的有關(guān)規(guī)定確定。
　　企業(yè)取得的土地使用權(quán)，通常應(yīng)當(dāng)按照取得時(shí)所支付的價(jià)款及相關(guān)稅費(fèi)確認(rèn)為無形資產(chǎn)。土地使用權(quán)用于自行開發(fā)建造廠房等地上建筑物時(shí)，土地使用權(quán)的賬面價(jià)值不與地上建筑物合并計(jì)算其成本，而仍作為無形資產(chǎn)進(jìn)行核算。但是，如果房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得的土地使用權(quán)用于建造對外出售的房屋建筑物的，其相關(guān)的土地使用權(quán)的價(jià)值應(yīng)當(dāng)計(jì)入所建造的房屋建筑物成本。
　　企業(yè)外購房屋建筑物所支付的價(jià)款中包括土地使用權(quán)以及建筑物的價(jià)值的，則應(yīng)當(dāng)對實(shí)際支付的價(jià)款按照合理的方法（例如，公允價(jià)值相對比例）在土地使用權(quán)和地上建筑物之間進(jìn)行分配；如果確實(shí)無法在土地使用權(quán)和地上建筑物之間進(jìn)行合理分配的，應(yīng)當(dāng)全部作為固定資產(chǎn)，按照固定資產(chǎn)確認(rèn)和計(jì)量的原則進(jìn)行處理。
　　企業(yè)改變土地使用權(quán)的用途，停止自用土地使用權(quán)而用于賺取租金或資本增值時(shí)，應(yīng)將其賬面價(jià)值轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)。
　　【例題2】20×6年1月1日，A股份有限公司購入一塊土地的使用權(quán)，以銀行存款轉(zhuǎn)賬支付90 000 000元，并在該土地上自行建造廠房等工程，發(fā)生材料支出l00 000 000元，工資費(fèi)用50 000 000元，其他相關(guān)費(fèi)用l00 000 000元等。該工程于20×6年年底已經(jīng)完工并達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。假定土地使用權(quán)的使用年限為50年，該廠房的使用年限為25年，兩者都沒有凈殘值，都采用直線法進(jìn)行攤銷和計(jì)提折舊。為簡化核算，不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)。
　　【答案】
　　本例中，A公司購入的土地使用權(quán)使用年限為50年，表明它屬于使用壽命有限的無形資產(chǎn)，因此，應(yīng)將該土地使用權(quán)和地上建筑物分別作為無形資產(chǎn)和固定資產(chǎn)進(jìn)行核算，并分別攤銷和計(jì)提折舊。
　　A公司的賬務(wù)處理如下：
　　（1）支付轉(zhuǎn)讓價(jià)款
　　借：無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)　　90 000 000
　　　　貸：銀行存款 　　　　　　　　　　90 000 000
　?。?）在土地上自行建造廠房
　　借：在建工程 　　　　　　　　250 000 000
　　　　貸：工程物資 　　　　　　　　　 l00 000 000
　　　　　　應(yīng)付職工薪酬 　　　　　　　　50 000 000
　　　　　　銀行存款 　　　　　　　　　 l00 000 000
　?。?）廠房達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)
　　借：固定資產(chǎn)　　　　　　　　 250 000 000
　　　　貸：在建工程　　　　　　　　　　250 000 000
　?。?）每年分期攤銷土地使用權(quán)和對廠房計(jì)提折舊
　　借：管理費(fèi)用　 90 000 000÷50＝l 800 000
　　　　制造費(fèi)用 250 000 000÷25＝l0 000 000
　　　　貸：累計(jì)攤銷　　　　　　　　　　　l 800 000
　　　　　　累計(jì)折舊　　　　　　　　　　 l0 000 000