第4章講義
本章基本內容框架

　　
　　本章近三年考試題型、數量及分值分布
　　本章近三年考試的主要題型，是以客觀題為主，內容是取得無形資產的計量、處置無形資產的核算等問題。計算分析題和綜合題中是非貨幣性資產交換中涉及無形資產的交易、債務重組中以無形資產抵債、會計差錯的更正涉及無形資產的核算。 近三年本章考題數量及分值分布如下：

2005年2006年2007年
題數分數題數分數題數分數
單項選擇題　　　　11　　　　
多項選擇題　　　　12　　　　
判斷題11　　　　11
計算分析題　　　　　　　　　　　　
綜合題　　　　　　　　　　　　
合計112311
　　
第一節　無形資產的確認和初始計量

　　一、無形資產的概念及確認條件
　　（一）無形資產的概念
　　無形資產，是指企業擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產，主要包括專利權、非專利技術、商標權、著作權、特許權等。資產滿足下列條件之一的，符合無形資產定義中的可辨認性標準：
　　1.能夠從企業中分離或者劃分出來，并能夠單獨或者與相關合同、資產或負債一起，用于出售、轉移、授予許可、租賃或者交換。
　　2.源自合同性權利或其他法定權利，無論這些權利是否可以從企業或其他權利和義務中轉移或者分離。
　　商譽的存在無法與企業自身分離，不具有可辨認性，不屬于本章所指無形資產。
　　土地使用權通常作為無形資產核算，但屬于投資性房地產或者作為固定資產核算的土地使用權，應當按投資性房地產或固定資產的核算原則進行會計處理。
　　（二）無形資產的確認條件
　　某個項目要確認為無形資產，應符合無形資產的定義，并同時滿足下列條件。
　　1.與該無形資產有關的經濟利益很可能流入企業
　　作為無形資產確認的項目，必須具備其所產生的經濟利益很可能流入企業這一條件。通常情況下，無形資產產生的未來經濟利益可能包括在銷售商品、提供勞務的收入當中，或者企業使用該項無形資產而減少或節約了成本，或者體現在獲得的其他利益當中。例如，生產加工企業在生產工序中使用了某種知識產權，使其降低了未來生產成本。
　　2.該無形資產的成本能夠可靠地計量
　　成本能夠可靠地計量是確認資產的一項基本條件，對于無形資產而言，這個條件相對更為重要。例如，企業自創商譽以及內部產生的品牌、報刊名等，因其成本無法可靠地計量，因此不作為無形資產確認。
　　二、研究與開發支出
　　（一）研究與開發階段的區分
　　對于企業自行研究開發項目，應當區分研究階段與開發階段分別進行核算。
　　（二）開發階段相關支出資本化的條件
　　在開發階段，可將有關支出資本化計入無形資產的成本，但必須同時滿足以下條件：
　　1.完成該無形資產以使其能夠使用或出售在技術上具有可行性。企業在判斷無形資產的開發在技術上是否具有可行性，應當以目前階段的成果為基礎，并提供相關證據和材料，證明企業進行開發所必需的技術條件等已經具備，不存在技術上的障礙或其他不確定性。例如，企業已經完成了全部計劃、設計和測試活動，這些活動是使資產能夠達到設計規劃書中的功能、特征和技術所必需的活動，或經過專家鑒定等。
　　2.具有完成該無形資產并使用或出售的意圖。企業研發項目形成成果以后，是對外出售，還是使用并從使用中獲得經濟利益，應當由管理當局的意圖而定。企業的管理當局應當能夠說明其開發無形資產的目的，并具有完成該項無形資產開發并使其能夠使用或出售的可能性。
　　3.無形資產產生經濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產生產的產品存在市場或無形資產自身存在市場，無形資產將在內部使用的，應當證明其有用性。
　　很可能為企業帶來未來經濟利益是確認一項無形資產最基本的條件。就其能夠為企業帶來未來經濟利益的方式來講，如果有關的無形資產在形成以后，主要是用于：
　　（1）生產新產品，企業應當對運用該無形資產生產的產品的市場情況進行可靠預計，應當能夠證明所生產的產品存在市場，并能夠帶來經濟利益的流入；
　　（2）如果有關的無形資產開發以后主要是用于對外出售的，則企業應當能夠證明市場上存在對該類無形資產的需求，其開發以后存在外在的市場可以出售并能夠帶來經濟利益的流入；
　　（3）如果無形資產開發以后，不是用于生產產品，也不是用于對外出售，而是在企業內部使用的，則企業應當能夠證明其對企業的有用性。
　　4.有足夠的技術、財務和其他資源支持，以完成該無形資產的開發，并有能力使用或出售該無形資產。這一條件主要包括：
　　（1）為完成該項無形資產的開發具有技術上的可靠性。開發無形資產并使其形成成果在技術上的可靠性，是繼續開發活動的關鍵。因此，必須有確鑿的證據證明企業繼續開發該項無形資產有足夠的技術支持和技術能力。
　　（2）財務和其他資源支持。財務和其他資源支持是能夠完成相關無形資產開發的經濟基礎，因此，企業必須能夠證明可以取得無形資產開發所必需的財務和其他資源，以及獲得這些資源的相關計劃。
　　（3）能夠證明企業可以取得無形資產開發所必需的技術、財務和其他資源，以及獲得這些資源的相關計劃。如企業自有資金不足以提供支持的，應當能夠證明存在外部其他方面的資金支持，如銀行等金融機構聲明愿意為該無形資產的開發提供所需資金等。
　　5.歸屬于該無形資產開發階段的支出能夠可靠地計量。企業對于開發活動所發生的支出應當單獨核算，例如，直接發生的開發人員工資、材料費以及相關設備折舊費等。在企業同時從事多項開發活動的情況下，所發生的支出同時用于支持多項開發活動的，應按照合理的標準在各項開發活動之間進行分配；無法合理分配的，應予費用化計入當期損益，不計入開發活動的成本。
　　無法區分研究階段和開發階段的支出，應當在發生時作為管理費用，全部計入當期損益。
　　（三）內部開發無形資產成本的計量
　　內部研發形成的無形資產的成本，由可直接歸屬于該資產的創造、生產并使該資產能夠以管理層預定的方式運作的所有必要支出組成。可直接歸屬成本包括，開發該無形資產時耗費的材料、勞務成本、注冊費、在開發該無形資產過程中使用的其他專利權和特許權的攤銷，以及按照借款費用的處理原則可以資本化的利息支出。
　　在開發無形資產過程中發生的，除上述可直接歸屬于無形資產開發活動之外的其他銷售費用、管理費用等間接費用，無形資產達到預定用途前發生的可辨認的無效和初始運作損失，為運行該無形資產發生的培訓支出等不構成無形資產的開發成本。
　　值得說明的是，內部開發無形資產的成本僅包括在滿足資本化條件的時點至無形資產達到預定用途前發生的支出總和，對于同一項無形資產在開發過程中達到資本化條件之前已經費用化計入當期損益的支出不再進行調整。
　　（四）內部研究開發費用的會計處理
　　企業自行開發無形資產發生的研發支出，無論是否滿足資本化條件，均應先在“研發支出”科目中歸集，期末，對于不符合資本化條件的研發支出，轉入當期管理費用；符合資本化條件但尚未完成的開發費用，繼續保留在“研發支出”科目中，待開發項目完成達到預定用途形成無形資產時，再將其發生的實際成本轉入無形資產。
　　外購或以其他方式取得的、正在研發過程中應予資本化的項目，先計入“研發支出”科目，其后發生的成本比較上述原則進行處理。
　　【例題1】2007年1月1日，甲公司的董事會批準研發某項新型技術，該公司董事會認為，研發該項目具有可靠的技術和財務等資源的支持，并且一旦研發成功將降低該公司的生產成本。該公司在研究開發過程中發生材料費用6 000 000元、人工費用3 000 000元、使用其他無形資產的攤銷費用500 000元以及其他費用2 000 000元，總計11 500 000元，其中，符合資本化條件的支出為5 000 000元。2007年12月31日，該項新型技術已經達到預定用途。
　　【答案】
　　本例中，甲公司經董事會批準研發某新型技術，并認為完成該項新型技術無論從技術上，還是財務等方面都能夠得到可靠的資源支持，并且一旦研發成功將降低公司的生產成本。因此，符合條件的開發費用可以資本化。
　　其次，甲公司在開發該項新型技術時，累計發生了11 500 000元的研究與開發支出，其中符合資本化條件的開發支出為5 000 000元，其符合“歸屬于該無形資產開發階段的支出能夠可靠地計量”的條件。
　　甲公司的賬務處理如下：
　　（1）發生研發支出
　　借：研發支出——費用化支出　　　　6 500 000
　　　　　　　　——資本化支出　　　　5 000 000
　　　　貸：原材料　　　　　　　　　　　　　6 000 000
　　　　　　應付職工薪酬　　　　　　　　　　3 000 000
　　　　　　銀行存款　　　　　　　　　　　　2 000 000
　　　　　　累計攤銷　　　　　　　　　　　　　500 000
　　（2）2007年12月31日，該項新型技術已經達到預定用途
　　借：管理費用　　　　　　　　　　　6 500 000
　　　　無形資產　　　　　　　　　　　5 000 000
　　　　貸：研發支出——費用化支出　　　　　6 500 000
　　　　　　　　　　——資本化支出　　　　　5 000 000
　　三、無形資產的初始計量
　　無形資產應當按照成本進行初始計量。對于不同來源取得的無形資產，其成本構成也不盡相同。
　　（一）外購無形資產的成本，包括購買價款、相關稅費以及直接歸屬于使該項資產達到預定用途所發生的其他支出。其中，直接歸屬于使該項資產達到預定用途所發生的其他支出，是指使無形資產達到預定用途所發生的專業服務費用、測試無形資產是否能夠正常發揮作用的費用等。
　　（二）購買無形資產的價款超過正常信用條件延期支付，實質上具有融資性質的，無形資產的初始成本以購買價款的現值為基礎確定。
　　（三）自行開發的無形資產，其成本包括自滿自足無形資產確認條件后至達到預定用途前所發生的支出總額，但是對于以前期間已經費用化的支出不再進行調整。
　　（四）投資者投入無形資產的成本，應當按照投資合同或協議約定的價值確定，但合同或協議約定價值不公允的除外。
　　（五）非貨幣性資產交換、債務重組和政府補助取得的無形資產的成本，應當分別按照本書“第八章　非貨幣性資產交換”、“第十一章　債務重組”、“第十三章　收入”的有關規定確定。
　　企業取得的土地使用權，通常應當按照取得時所支付的價款及相關稅費確認為無形資產。土地使用權用于自行開發建造廠房等地上建筑物時，土地使用權的賬面價值不與地上建筑物合并計算其成本，而仍作為無形資產進行核算。但是，如果房地產開發企業取得的土地使用權用于建造對外出售的房屋建筑物的，其相關的土地使用權的價值應當計入所建造的房屋建筑物成本。
　　企業外購房屋建筑物所支付的價款中包括土地使用權以及建筑物的價值的，則應當對實際支付的價款按照合理的方法（例如，公允價值相對比例）在土地使用權和地上建筑物之間進行分配；如果確實無法在土地使用權和地上建筑物之間進行合理分配的，應當全部作為固定資產，按照固定資產確認和計量的原則進行處理。
　　企業改變土地使用權的用途，停止自用土地使用權而用于賺取租金或資本增值時，應將其賬面價值轉為投資性房地產。
　　【例題2】20×6年1月1日，A股份有限公司購入一塊土地的使用權，以銀行存款轉賬支付90 000 000元，并在該土地上自行建造廠房等工程，發生材料支出l00 000 000元，工資費用50 000 000元，其他相關費用l00 000 000元等。該工程于20×6年年底已經完工并達到預定可使用狀態。假定土地使用權的使用年限為50年，該廠房的使用年限為25年，兩者都沒有凈殘值，都采用直線法進行攤銷和計提折舊。為簡化核算，不考慮其他相關稅費。
　　【答案】
　　本例中，A公司購入的土地使用權使用年限為50年，表明它屬于使用壽命有限的無形資產，因此，應將該土地使用權和地上建筑物分別作為無形資產和固定資產進行核算，并分別攤銷和計提折舊。
　　A公司的賬務處理如下：
　　（1）支付轉讓價款
　　借：無形資產——土地使用權　　90 000 000
　　　　貸：銀行存款 　　　　　　　　　　90 000 000
　　（2）在土地上自行建造廠房
　　借：在建工程 　　　　　　　　250 000 000
　　　　貸：工程物資 　　　　　　　　　 l00 000 000
　　　　　　應付職工薪酬 　　　　　　　　50 000 000
　　　　　　銀行存款 　　　　　　　　　 l00 000 000
　　（3）廠房達到預定可使用狀態
　　借：固定資產　　　　　　　　 250 000 000
　　　　貸：在建工程　　　　　　　　　　250 000 000
　　（4）每年分期攤銷土地使用權和對廠房計提折舊
　　借：管理費用　 90 000 000÷50＝l 800 000
　　　　制造費用 250 000 000÷25＝l0 000 000
　　　　貸：累計攤銷　　　　　　　　　　　l 800 000
　　　　　　累計折舊　　　　　　　　　　 l0 000 000