【例題5-5】甲企業(yè)為從事房地產(chǎn)經(jīng)營開發(fā)的企業(yè)。20×7年8月，甲公司與乙公司簽訂租賃協(xié)議，約定將甲公司開發(fā)的一棟精裝修的寫字樓于開發(fā)完成的同時(shí)開始租賃給乙公司使用，租賃期為l0年。當(dāng)年10月1日，該寫字樓開發(fā)完成并開始起租，寫字樓的造價(jià)為90 000 000元。由于該棟寫字樓地處商業(yè)繁華區(qū)，所在城區(qū)有活躍的房地產(chǎn)交易市場，而且能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類房地產(chǎn)的市場報(bào)價(jià)，甲公司決定采用公允價(jià)值模式對(duì)該項(xiàng)出租的房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。20×7年l2月31日，該寫字樓的公允價(jià)值為92 000 000元。20×8年12月31日，該寫字樓的公允價(jià)值為93 000 000元。

　　甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：

　　(1)20×7年10月1日，甲公司開發(fā)完成寫字樓并出租

　　借：投資性房地產(chǎn)——××寫字樓(成本)　90 000 000

　　貸：開發(fā)產(chǎn)品　　　　　　　　　　　　　　90 000 000

　　(2)20×7年12月31日，以公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益

　　借：投資性房地產(chǎn)——××寫字樓(公允價(jià)值變動(dòng))　2 000 000

　　貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益　　　　　　　　　　　　　　2 000 000

　　(3)20×8年12月31日，公允價(jià)值又發(fā)生變動(dòng)

　　借：投資性房地產(chǎn)——××寫字樓(公允價(jià)值變動(dòng))　1 000 000

　　貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益　　　　　　　　　　　　　　1 000 000

　　三、投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量模式的變更

　　一般情況下均采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的要符合兩個(gè)前提條件。

　　成本模式可以轉(zhuǎn)為公允價(jià)值模式，但公允價(jià)值模式不得轉(zhuǎn)為成本模式。

　　企業(yè)對(duì)其所有投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量模式的選擇要統(tǒng)一。企業(yè)對(duì)投資性房地產(chǎn)的計(jì)量模式一經(jīng)確定，不得隨意變更。

　　成本模式轉(zhuǎn)為公允價(jià)值模式的，應(yīng)當(dāng)作為會(huì)計(jì)政策變更處理，要進(jìn)行追溯調(diào)整，將計(jì)量模式變更時(shí)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，調(diào)整期初留存收益(未分配利潤)。

　　企業(yè)變更投資性房地產(chǎn)計(jì)量模式時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照計(jì)量模式變更日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值，借記“投資性房地產(chǎn)(成本)”科目，按照已計(jì)提的折舊或攤銷，借記“投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊(攤銷)”科目，原已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，借記“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，按照賬面余額，貸記“利潤分配——未分配利潤”、“盈余公積”等科目。

　　已采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，不得從公允價(jià)值模式轉(zhuǎn)為成本模式。

　　【例題5-6】甲企業(yè)將某一棟寫字樓租賃給乙公司使用，并一直采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。20×9年1月1日，甲企業(yè)認(rèn)為，出租給乙公司使用的寫字樓，其所在地的房地產(chǎn)交易市場比較成熟，具備了采用公允價(jià)值模式計(jì)量的條件，決定對(duì)該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)從成本模式轉(zhuǎn)換為公允價(jià)值模式計(jì)量。該寫字樓的原造價(jià)為90 000 000元，已計(jì)提折舊2 700 000元，賬面價(jià)值為87 300 000元。20×9年1月1日，該寫字樓的公允價(jià)值為95 000 000元。

　　假設(shè)甲企業(yè)按凈利潤的l0%計(jì)提盈余公積。

　　甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：

　　借：投資性房地產(chǎn)——××寫字樓(成本) 　95 000 000(變更日公允價(jià)值)

　　投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊(攤銷) 　　　　 2 700 000

　　貸：投資性房地產(chǎn)——××寫字樓 　　　　　　90 000 000

　　利潤分配——未分配利潤　　　　　　　　　6 930 000

　　盈余公積　　　　　　　　　　　　　 　　　 770 000

　　第三節(jié)　投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換和處置

　　一、房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換

　　(一)房地產(chǎn)形式及轉(zhuǎn)換日

　　房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換，實(shí)質(zhì)上是因房地產(chǎn)用途發(fā)生改變而對(duì)房地產(chǎn)進(jìn)行的重新分類。

　　大多數(shù)企業(yè)一般情況下，是將原有的房屋、建筑物、土地使用權(quán)作為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)來核算，在經(jīng)營過程中將其出租，轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。出租日即為轉(zhuǎn)換日。

　　通常將開始租賃日作為轉(zhuǎn)換日。

　　(二)房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換的會(huì)計(jì)處理

　　1.成本模式下的轉(zhuǎn)換

　　核算要點(diǎn)：對(duì)應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)，不產(chǎn)生損益。

　　對(duì)應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)：指無論是投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)，還是自用土地使用權(quán)或建筑物轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)，應(yīng)將相應(yīng)的科目對(duì)應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)。科目對(duì)應(yīng)關(guān)系如下：

　　“固定資產(chǎn)”或“無形資產(chǎn)” “投資性房地產(chǎn)”;

　　“累計(jì)折舊”或“累計(jì)攤銷” “投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊(攤銷)”;

　　“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”或“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備” “投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”。

　　不產(chǎn)生損益：指對(duì)應(yīng)科目金額對(duì)應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)，不會(huì)產(chǎn)生差額。

　　作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為采用成本模式計(jì)量的房地產(chǎn)時(shí)，按照教材處理。