第三節(jié) 投資性房地產的轉換和處置
一、房地產的轉換
（一）房地產轉換及轉換日
房地產的轉換，實質上是因房地產用途發(fā)生改變而對房地產進行的重新分類。企業(yè)有確鑿證據表明房地產用途發(fā)生改變，且滿足下列條件之一的，應當將投資性房地產轉換為其他資產或者將其他資產轉換為投資性房地產：
1.投資性房地產開始自用
即將投資性房地產轉為自用房地產。在此種情況下，轉換日為房地產達到自用狀態(tài)，企業(yè)開始將其用于生產商品、提供勞務或者經營管理的日期。
2.作為存貨的房地產改為出租
通常指房地產開發(fā)企業(yè)將其持有的開發(fā)產品以經營租賃的方式出租，存貨相應地轉換為投資性房地產。在此種情況下，轉換日為房地產的租賃期開始日。
3.自用建筑物或土地使用權停止自用改為出租。
即企業(yè)將原本用于生產商品、提供勞務或者經營管理的房地產改用于出租，固定資產或土地使用權相應地轉換為投資性房地產。在此種情況下，轉換日為租賃期開始日。
4.自用土地使用權停止自用改用于資本增值。
即企業(yè)將原本用于生產商品、提供勞務或者經營管理的土地使用權改用于資本增值，將土地使用權相應地轉換為投資性房地產。在此種情況下，轉換日為自用土地使用權停止自用后，確定用于資本增值的日期。
（二）房地產轉換的會計處理
1.成本模式下的轉換
（1）采用成本模式計量的投資性房地產轉為自用房地產
企業(yè)將采用成本模式計量的投資性房地產轉為自用房地產時：
借：固定資產【轉換日的賬面余額】
投資性房地產累計折舊
投資性房地產減值準備
貸：投資性房地產
累計折舊
固定資產減值準備
或：
借：無形資產【轉換日的賬面余額】
投資性房地產累計攤銷
投資性房地產減值準備
貸：累計攤銷
無形資產減值準備
投資性房地產
【例5-7】20×7年7月末，甲企業(yè)將出租在外的廠房收回，8月1日開始用于本企業(yè)的商品生產，該廠房相應由投資性房地產轉換為自用房地產。該項房地產在轉換前采用成本模式計量，截至20×7年7月31日，賬面價值為37 650 000元，其中，原價50 000 000元，累計已計提折舊12 350 000元。
甲企業(yè)20×7年8月1日的賬務處理如下：
借：固定資產 50 000 000
投資性房地產累計折舊（攤銷） 12 350 000
貸：投資性房地產——××廠房 50 000 000
累計折舊 12 350 000
（2）作為存貨的房地產轉換為采用成本模式計量的投資性房地產
借：投資性房地產【轉換日存貨賬面價值】
存貨跌價準備
貸：開發(fā)產品
【例5-8】甲企業(yè)是從事房地產開發(fā)業(yè)務的企業(yè)，20×7年3月10日，甲企業(yè)與乙企業(yè)簽訂租賃協(xié)議，將其開發(fā)的一棟寫字樓整體出租給乙企業(yè)使用，租賃期開始日為20×7年4月15日。20×7年4月15日，該寫字樓的賬面余額450 000 000元，未計提存貨跌價準備，轉換后采用成本模式計量。
甲企業(yè)20×7年4月15日的賬務處理如下：
借：投資性房地產——××寫字樓 450 000 000
貸：開發(fā)產品 450 000 000
（3）自用土地使用權或建筑物轉換為以成本模式計量的投資性房地產，企業(yè)將自用土地使用權或建筑物轉換為以成本模式計量的投資性房地產時
借：投資性房地產【轉換日原價】
累計折舊
固定資產減值準備
貸：固定資產
投資性房地產累計折舊
投資性房地產減值準備
【例5-9】甲企業(yè)擁有一棟辦公樓，用于本企業(yè)總部辦公。20×7年3月10日，甲企業(yè)與乙企業(yè)簽訂了經營租賃協(xié)議，將這棟辦公樓整體出租給乙企業(yè)使用，租賃期開始日為20×7年4月15日，為期5年。20×7年4月15日，這棟辦公樓的賬面余額450 000 000元。已計提折舊3 000 000元。
假設甲企業(yè)所在城市沒有活躍的房地產交易市場。
甲企業(yè)20×7年4月15日的賬務處理如下：
借：投資性房地產——××寫字樓 450 000 000
累計折舊 3 000 000
貸：固定資產 450 000 000
投資性房地產累計折舊 3 000 000
2.公允價值模式下的轉換
（1）采用公允價值模式計量的投資性房地產轉換為自用房地產時，應當以其轉換當日的公允價值作為自用房地產的賬面價值，公允價值與原賬面價值的差額計入當期損益。
借：固定資產【公允價值】
（或）投資性房地產——公允價值變動
（或）公允價值變動損益 【差額】
貸：投資性房地產——成本
（或）投資性房地產——公允價值變動
（或）公允價值變動損益 【差額】
【例5-10】20×8年10月15日，甲企業(yè)因租賃期滿，將出租的寫字樓收回，準備作為辦公樓用于本企業(yè)的行政管理。20×8年12月1日，該寫字樓正式開始自用，相應由投資性房地產轉換為自用房地產，當日的公允價值為48 000 000元。該項房地產在轉換前采用公允價值模式計量，原賬面價值為47 500 000元，其中，成本為45 000 000元，公允價值變動為增值2 500 000元。
甲企業(yè)的賬務處理如下：
借：固定資產 48 000 000
貸：投資性房地產——寫字樓（成本） 45 000 000
——寫字樓（公允價值變動） 2 500 000
公允價值變動損益 500 000
（2）作為存貨的房地產轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產
借：投資性房地產——成本【存貨的公允價值】
存貨跌價準備
（或）公允價值變動損益【差額】
貸：開發(fā)產品
（或）資本公積——其他資本公積【差額】
待該項投資性房地產處置時，因轉換計入資本公積的部分應轉入當期的其他業(yè)務收入，借記“資本公積——其他資本公積”科目，貸記“其他業(yè)務收入”科目。
【例5-11】甲企業(yè)是從事房地產開發(fā)業(yè)務的企業(yè)
（1）20×7年3月10日，甲企業(yè)與乙企業(yè)簽訂租賃協(xié)議，將其開發(fā)的一棟寫字樓整體出租給乙企業(yè)使用，租賃期開始日為20×7年4月15日。20×7年4月15日，該寫字樓的賬面余額450 000 000元，未計提存貨跌價準備，假設轉換后采用公允價值模式計量。4月15日該寫字樓的公允價值為410 000 000元
借：投資性房地產——××寫字樓（成本） 410 000 000
公允價值變動損益 40 000 000
貸：開發(fā)產品 450 000 000
（2）20×7年12月31日，該項投資性房地產的公允價值為430 000 000元。
借：投資性房地產——××寫字樓（公允價值變動） 20 000 000
貸：公允價值變動損益 20 000 000
（3）20×8年4月租賃期屆滿，甲企業(yè)收回該項投資性房地產，并于20×8年6月以460 000 000元出售，出售款項已收訖。
借：銀行存款 460 000 000
貸：其他業(yè)務收入 460 000 000
借：其他業(yè)務成本 430 000 000
貸：投資性房地產——××寫字樓（成本） 410 000 000
——××寫字樓（公允價值變動） 20 000 000
同時，將投資性房地產累計公允價值變動轉入其他業(yè)務收入
借：其他業(yè)務收入 20 000 000
貸：公允價值變動損益 20 000 000
【例題8】甲企業(yè)是從事房地產開發(fā)業(yè)務的企業(yè)。
（1）20×7年3月10日，甲企業(yè)與乙企業(yè)簽訂租賃協(xié)議，將其開發(fā)的一棟寫字樓整體出租給乙企業(yè)使用，租賃期開始日為20×7年4月15日。20×7年4月15日，該寫字樓的賬面余額450 000 000元，未計提存貨跌價準備，假設轉換后采用公允價值模式計量，4月15日該寫字樓的公允價值為470 000 000元。
借：投資性房地產——××寫字樓（成本） 470 000 000
貸：開發(fā)產品 450 000 000
資本公積——其他資本公積 20 000 000
（2）20×7年12月31日，該項投資性房地產的公允價值為480 000 000元。
借：投資性房地產——××寫字樓（公允價值變動） 10 000 000
貸：公允價值變動損益 10 000 000
（3）20×8年4月租賃期屆滿，甲企業(yè)收回該項投資性房地產，并以550 000 000元出售，出售款項已收訖。
借：銀行存款 550 000 000
貸：其他業(yè)務收入 550 000 000
借：其他業(yè)務成本 480 000 000
貸：投資性房地產——××寫字樓（成本） 470 000 000
——××寫字樓（公允價值變動） 10 000 000
同時，將投資性房地產累計公允價值變動轉入其他業(yè)務收入
借：公允價值變動損益 l0 000 000
貸：其他業(yè)務收入 l0 000 000
同時，將轉換時原計入資本公積的部分轉入其他業(yè)務收入
借：資本公積——其他資本公積 20 000 000
貸：其他業(yè)務收入 20 000 000
（3）自用土地使用權或建筑物轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產
借：投資性房地產—成本【轉換日公允價值】
累計折舊
固定資產減值準備
（或）公允價值變動損益【差額】
貸：固定資產
（或）資本公積——其他資本公積【差額】
待該項投資性房地產處置時，因轉換計入資本公積的部分應轉入當期的其他業(yè)務收入，借記“資本公積——其他資本公積”科目，貸記“其他業(yè)務收入”科目
【例5-13】20×7年6月，甲企業(yè)打算搬遷至新建辦公樓，由于原辦公樓處于商業(yè)繁華地段，甲企業(yè)準備將其出租，以賺取租金收入。20×7年10月，甲企業(yè)完成了搬遷工作，原辦公樓停止自用。20×7年12月31日，甲企業(yè)與乙企業(yè)簽訂了租賃協(xié)議，將其原辦公樓租賃給乙企業(yè)使用，租賃期開始日為20×8年1月1日，租賃期限為3年。
在本例中，甲企業(yè)應當于租賃期開始日（20×8年1月1日），將自用房地產轉換為投資性房地產。由于該辦公樓處于商業(yè)區(qū)，房地產有活躍的交易市場，該企業(yè)能夠從市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息，假設甲企業(yè)對出租的辦公樓采用公允價值模式計量。假設20×8年1月1日，該辦公樓的公允價值為350 000 000元，其原價為500 000 000元，已提折舊142 500 000元。
甲企業(yè)20×8年1月1日的賬務處理如下：
借：投資性房地產——××辦公樓（成本） 350 000 000
公允價值變動損益 7 500 000
累計折舊 142 500 000
貸：固定資產 500 000 000
二、投資性房地產的處置
當投資性房地產被處置，或者永久退出使用且預計不能從其處置中取得經濟利益時，應當終止確認該項投資性房地產。
企業(yè)出售、轉讓、報廢投資性房地產或者發(fā)生投資性房地產毀損，應當將處置收入扣除其賬面價值和相關稅費后的金額計入當期損益。（將實際收到的處置收入計入其他業(yè)務收入，所處置投資性房地產的賬面價值計入其他業(yè)務成本）。
（一）成本模式計量的投資性房地產
借：銀行存款
貸：其他業(yè)務收入
借：投資性房地產累計折舊（攤銷）
投資性房地產減值準備
其他業(yè)務成本 【按其差額】
貸：投資性房地產
【例題9】AS公司采用成本模式對投資性房地產進行后續(xù)計量。營業(yè)稅稅率為5%。有關資料如下：
2006年12月18日AS公司以銀行存款購入一棟寫字樓，價款為51 000萬元；其中包括土地使用權為1 000萬元，AS公司作為投資性房地產，寫字樓預計尚可使用年限為40年，寫字樓相關手續(xù)于當日辦理完畢；土地使用權預計尚可使用年限為50年，土地使用權相關手續(xù)于2007年1月1日辦理完畢。寫字樓和土地使用權的預計凈殘值為零，均采用直線法計提折舊和攤銷。假定按年計提折舊和進行攤銷。
同日AS公司與B公司簽訂租賃協(xié)議，將該寫字樓整體出租給B公司，租期為3年，年租金為2 000萬元，次年年初支付。
（1）編制2006年12月18日購入房地產的有關會計分錄
借：投資性房地產——寫字樓 51 000
貸：銀行存款 51 000
（2）編制收到租金及有關營業(yè)稅的相關會計分錄
借：銀行存款 2 000
貸：其他業(yè)務收入 2 000
借：營業(yè)稅金及附加 2 000×5%＝100
貸：應交稅費——應交營業(yè)稅 100
（3）編制按年對投資性房地產計提折舊和進行攤銷的會計分錄
借：其他業(yè)務成本 1 270
貸：投資性房地產累計折舊 50 000÷40＝1 250
投資性房地產累計攤銷 1 000÷50＝20
（4）假定租賃期滿后，將寫字樓轉為自用辦公樓，編制有關會計分錄。
借：固定資產 50 000
無形資產 1 000
投資性房地產累計折舊 1 250×3＝3 750
投資性房地產累計攤銷 20×3＝60
貸：累計折舊 3 750
累計攤銷 60
投資性房地產——寫字樓 51 000
（5）假定租賃期滿后，將寫字樓出售，取得價款60 000萬元存入銀行，編制有關會計分錄。
借：銀行存款 60 000
貸：其他業(yè)務收入 60 000
借：其他業(yè)務成本 47 190
投資性房地產累計折舊 1 250×3＝3 750
投資性房地產累計攤銷 20×3＝60
貸：投資性房地產——寫字樓 51 000
（6）假定2008年1月1日AS公司認為，出租給B公司使用的寫字樓，其所在地的房地產交易市場比較成熟，具備了采用公允價值模式計量的條件，決定對該項投資性房地產從成本模式轉換為公允價值模式計量。2008年1月1日，該寫字樓的公允價值為60 000萬元，編制相關會計分錄。假設AS按凈利潤的l0%計提盈余公積，所得稅稅率為33%。
借：投資性房地產——成本 60 000
投資性房地產累計折舊 1 250
投資性房地產累計攤銷 20
貸：投資性房地產 51000
遞延所得稅負債 10 270×33%＝3 389.1
利潤分配——未分配利潤 10 270×67%×90%=6 192.81
盈余公積 10 270×67%×10%= 688.09
（二）公允價值模式計量的投資性房地產
借：銀行存款
貸：其他業(yè)務收入
借：其他業(yè)務成本【賬面余額】
（或）投資性房地產——公允價值變動
貸：投資性房地產—成本
（或）投資性房地產——公允價值變動
借：公允價值變動損益
貸：其他業(yè)務收入
或
借：其他業(yè)務收入
貸：公允價值變動損益
借：資本公積——其他資本公積
貸：其他業(yè)務收入
【例5-14】甲公司將其出租的一棟寫字樓確認為投資性房地產。租賃期滿后，甲公司將該棟寫字樓出售給乙公司，合同價款為300 000 000元，乙公司已用銀行存款付清。
（1）假設這棟寫字樓原采用成本模式計量。出售時，該棟寫字樓的成本為280 000 000元，已計提折舊30 000 000元。
甲公司的賬務處理如下：
借：銀行存款 300 000 000
貸：其他業(yè)務收入 300 000 000
借：其他業(yè)務成本 250 000 000
投資性房地產累計折舊（攤銷） 30 000 000
貸：投資性房地產——××寫字樓 280 000 000
（2）假設這棟寫字樓原采用公允價值模式計量。出售時，該棟寫字樓的成本為210 000 000元，公允價值變動為借方余額40 000 000元。
甲公司的賬務處理如下：
借：銀行存款 300 000 000
貸：其他業(yè)務收入 300 000 000
借：其他業(yè)務成本 250 000 000
貸：投資性房地產——××寫字樓（成本） 210 000 000
——××寫字樓（公允價值變動） 40 000 000
同時，將投資性房地產累計公允價值變動轉入其他業(yè)務收入
借：公允價值變動損益 40 000 000
貸：其他業(yè)務收入 40 000 000
【例題10】甲公司采用公允價值模式計量投資性房地產。營業(yè)稅稅率為5%。有關資料如下：
（1）2006年12月1日甲公司與A公司簽訂協(xié)議，將自用的辦公樓出租給A公司，租期為3年，每年租金為1 000萬元，于年初收取，2007年1月1日為租賃期開始日，2009年12月31日到期。轉換日的公允價值為30 000萬元，該固定資產賬面原值為20 000萬元，已計提的累計折舊為10 000萬元， 未計提減值準備。各年1月1日均收到租金。
（2）2007年12月31日該投資性房地產的公允價值為30 500萬元。
（3）2008年12月31日該投資性房地產的公允價值為30 800萬元
（4）2009年12月31日租賃協(xié)議到期，該辦公樓的公允價值為30 900萬元。
要求：
【答案】
（1）編制2007年1月1日轉換日轉換房地產的有關會計分錄
借：投資性房地產——辦公樓（成本） 30 000
累計折舊 10 000
貸：固定資產 20 000
資本公積——其他資本公積 20 000
（2）編制收到租金的相關會計分錄
借：銀行存款 1 000
貸：其他業(yè)務收入
借：營業(yè)稅金及附加 1 000×5%＝50
貸：應交稅費——應交營業(yè)稅 50
（3）編制2007年12月31日調整投資性房地產的會計分錄
借：投資性房地產——辦公樓（公允價值變動） 500
貸：公允價值變動損益 500
（4）編制2008年12月31日調整投資性房地產的會計分錄
借：投資性房地產——辦公樓（公允價值變動） 300
貸：公允價值變動損益 300
（5）假定2009年12月31日租賃協(xié)議到期，甲公司收回辦公樓作為自用，編制相關會計分錄
借：固定資產 30 900
貸：投資性房地產——辦公樓（成本） 30 000
——辦公樓（公允價值變動） 800
公允價值變動損益 100
（6）假定2009年12月31日租賃協(xié)議到期時，將該投資性房地產出售，出售價款30 900萬元已經收到，編制相關會計分錄。
借：銀行存款 30 900
貸：其他業(yè)務收入 30 900
借：其他業(yè)務成本 30 800
貸：投資性房地產——辦公樓（成本） 30 000
投資性房地產——辦公樓（公允價值變動） 800
借：資本公積——其他資本公積 20 000
貸：其他業(yè)務收入 20 000
借：公允價值變動損益 800
貸：其他業(yè)務收入 800
