2013注冊會計師考試《稅法》考點講義：第十章

來源：233網校 2013年8月1日

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　　 第二節應納稅所得額的計算
　　應納稅所得額是企業每一個納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除，以及允許彌補的以前年度虧損后的余額。
　　直接計算法的應納稅所得額計算公式：
　　應納稅所得額=收入總額一不征稅收入一免稅收入一各項扣除一以前年度虧損
　　間接計算法的應納稅所得額計算公式：
　　應納稅所得額=會計利潤總額±納稅調整項目金額
　　 一、收入總額
　　企業以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額。
　　貨幣形式的收入包括：現金、存款、應收賬款、應收票據、準備持有至到期的債券投資以及債務的豁免等。
　　非貨幣形式的收入包括固定資產、生物資產、無形資產、股權投資、存貨、不準備持有至到期的債券投資、勞務以及有關權益等。企業以非貨幣形式取得的收入，應當按照公允價值確定收人額，即按照市場價格確定的價值。
　　【例題5·多選題】下列屬于企業按照公允價值確定收入的收入形式的有()。
　　 A．債務的豁免
　　 B．股權投資
　　 C．勞務
　　 D．不準備持有至到期的債券投資
　　【答案】BCD
　　【解析】企業取得收入的非貨幣形式，包括固定資產、生物資產、無形資產、股權投資、存貨、不準備持有至到期的債券投資、勞務以及有關權益等。實施條例規定，企業以非貨幣形式取得的收入，按照公允價值確定收入額。
　　【學習提示】關于收入總額，要注意兩方面問題：一是不同收入項目的區分；二是收入實現的確認。其中收入實現的確認是重點。
　　這部分的學習內容繁瑣，可分五個要點掌握：
　　一般收入的確認；特殊收入的確認；處置資產收入的確認；企業轉讓上市公司限售股有關所得稅處理；相關收入實現的確認。
　　 (一)一般收入的確認(★★★)
　　除企業所得稅法及實施條例另有規定外，企業銷售收入的確認，必須遵循權責發生制原則和實質重于形式原則。
　　 1．銷售貨物收入確認的一般規定
　　企業銷售商品同時滿足下列條件的，應確認收入的實現：①商品銷售合同已經簽訂，企業已將商品所有權相關的主要風險和報酬轉移給購貨方；②企業對已售出的商品既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有實施有效控制；③收入的金額能夠可靠地計量；④已發生或將發生的銷售方的成本能夠可靠地核算。
　　【解釋】所得稅確認收入的四條基本原則和會計收入準則確認收入的五條原則非常貼近。只比五項會計收入準則缺少一項內容，而且稅法還規范了各類收入的確認時間。
　　【例題6·單選題】根據企業所得稅相關規定，下列確認銷售貨物收入實現的條件，錯誤的是()。
　　 A．收入的金額能夠可靠地計量
　　 B．相關的經濟利益很可能流入企業
　　 C．已發生或將發生的銷售方的成本能夠可靠地核算
　　 D．銷售合同已簽訂并將商品所有權相關的主要風險和報酬轉移給購貨方
　　【答案】B
　　【解析】企業所得稅銷售貨物收入確認條件有4項：①商品銷售合同已經簽訂，企業已將商品所有權相關的主要風險和報酬轉移給購貨方；②企業對已售出的商品既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有實施有效控制；③收入
　　的金額能夠可靠地計量；④已發生或將發生的銷售方的成本能夠可靠地核算。ACD選項符合條件； B選項屬于會計收入準則確認收入的條件，但不屬于稅法規定范疇。
　　 2．提供勞務收入確認的一般規定
　　企業在各個納稅期末，提供勞務交易的結果能夠可靠估計的，應采用完工進度(完工百分比)法確認提供勞務收入。
　　提供勞務交易的結果能夠可靠估計，是指同時滿足下列條件：①收入的金額能夠可靠地計量；②交易的完工進度能夠可靠地確定；③交易中已發生和將發生的成本能夠可靠地核算。
　　企業提供勞務完工進度的確定，可選用下列方法：①已完工作的測量；②已提供勞務占勞務總量的比例；③發生成本占總成本的比例。
　　企業應按照從接受勞務方已收或應收的合同或協議價款確定勞務收入總額，根據納稅期末提供勞務收入總額乘以完工進度扣除以前納稅年度累計已確認提供勞務收入后的金額，確認為當期勞務收入；同時，按照提供勞務估計總成本乘以完工進度扣除以前納稅期間累計已確認勞務成本后的金額，結轉為當期勞務成本。
　　【例題7·多選題】企業提供勞務完工進度的確定，可選用下列方法()。
　　 A．發生收入占總收入的比例
　　 B．已提供勞務占勞務總量的比例
　　 C．發生成本占總成本的比例
　　 D．已完工作的測量【答案】BCD
　　【解析】企業提供勞務完工進度的確定，可選用下列方法：①已完工作的測量；②已提供勞務占勞務總量的比例；③發生成本占總成本的比例。
　　 3．下表為稅法規定的各類收入的確認時間，非常容易命制選擇題。

一般收入的確認

具體規定

1．銷售貨物收入

(1)銷售商品采用托收承付方式的，在辦妥托收手續時確認收入
　　 (2)銷售商品采取預收款方式的，在發出商品時確認收入
　　 (3)銷售商品需要安裝和檢驗的，在購買方接受商品以及安裝和檢驗完畢時確認收入。如果安裝程序比較簡單，可在發出商品時確認收入
　　 (4)銷售商品采用支付手續費方式委托代銷的，在收到代銷清單時確認收人

一般收人的確認	具體規定
2．提供勞務收入	(I)安裝費。應根據安裝完工進度確認收人。安裝：[作是商品銷售附帶條件的，安裝費在確認商品銷售實現時確認收入　　 (2)宣傳媒介的收費。應在相關的廣告或商業行為出現于公眾面前時確認收入。廣告的制作費，根據制作廣告的完工進度確認收入　　 (3)軟件費。為特定客戶開發軟件的收費，應根據開發的完工進度確認收入　　 (4)服務費。包含在商品售價內可區分的服務費，在提供服務的期間分期確認收入　　 (5)藝術表演、招待宴會和其他特殊活動的收費。在相關活動發生時確認收入。收費涉及幾項活動的，預收的款項應合理分配給每項活動，分別確認收入　　 (6)會員費　　會籍會員費+所有其他商品或服務另行收費方式——即時確認收入　　會籍會員費+免費或低價購買商品方式——受益期內分期確認收入　　 (7)特許權費。屬于提供設備和其他有形資產的特許權費，在交付資產或轉移資產所有權時確認收入，屬于提供初始及后續服務的特許權費，在提供服務時確認收入　　 (8)勞務費。長期為客戶提供重復的勞務收取的勞務費，在相關勞務活動發生時確認收入
3．轉讓財產收入	是指企業轉讓固定資產、生物資產、無形資產、股權、債權等取得的收入企業轉讓股權收入，應于轉讓協議生效、且完成股權變更手續時，確認收入的實現
4．股息、紅利等權益性投資收益	除另有規定外，按照被投資方作出利潤分配決定的日期確認收入的實現　　被投資企業將股權(票)溢價所形成的資本公積轉為股本的．不作為投資方企業的股息、紅利收入，投資方企業也不得增加該項長期投資的計稅基礎
5．利息收入	按照合同約定的債務人應付利息的日期確認收入的實現
6．租金收入	按照合同約定的承租人應付租金的E{期確認收入的實現。其中，如果交易合同或協議中規定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根據收入與費用配比原則，出租人可對上述已確認的收入，在租賃期內，分期均勻計人相關年度收入
7．特許權使用費收入	按照合同約定的特許權使用人應付特許權使用費的日期確認收入的實現
8．接受捐贈收入	按照實際收到捐贈資產的日期確認收入的實現
9．其他收入	是指企業取得的除上述收入以外的其他收入，包括企業資產溢余收入、逾期未退包裝物押金收人、確實無法償付的應付款項、已作壞賬損失處理后又收回的應收款項、債務重組收入、補貼　　收人、違約金收人、匯兌收益等

　　【提示1】(1)其他收入與其他業務收入不是等同概念；(2)企業發生債務重組，應在債務重組合同或協議生效時確認收入的實現。
　　【提示2】注意三方面問題：(1)不同收入項目的區分；(2)受贈資產相關金額的確定；(3)收入實現的規定。
　　 (1)不同收入項目區分的例題
　　【例題8·多選題】企業所得稅法規定的“轉讓財產收入”包括轉讓()。
　　 A．無形資產
　　 B．存貨
　　 C．股權
　　 D．債權
　　【答案】ACD
　　【解析】B選項：銷售存貨取得的收入屬于銷售貨物收入。
　　 (2)受贈資產相關金額的確定
　　【例題9·計算問答題】某居民企業(增值稅一般納稅人)接受捐贈一批材料，取得捐贈方按市場價格開具的增值稅專用發票上注明價款10萬元，增值稅稅額1．7萬元；受贈方自行支付運費0．3萬元，并取得合法的運輸發票。已知該企業適用25%的企業所得稅稅率，取得的相關發票均通過認證并可以抵扣。則：
　　受贈非貨幣性資產計入應納稅所得額的內容包括：受贈資產的價值和由捐贈企業代為支付的增值稅，但不包括由受贈企業另外支付的相關稅費。
　　該批材料入賬時接受捐贈收入金額=10+1．7=11．7(萬元)
　　受贈該批材料應納的企業所得稅=11．7×25%=2．93(萬元)
　　該批材料可抵扣進項稅=1．7+0．3×7%=1．72(萬元)
　　該批材料賬面成本=10+0．3×(1—7%)=10．28(萬元)。
　　 (3)一般收入實現相關規定(★★★)
　　【例題10·多選題】以下關于企業所得稅收人確認時間的表述正確的有()。
　　 A．股息、紅利等權益性投資收益，以投資方收到分配金額確認收入的實現
　　 B．利息收入，按照合同約定的債務人應付利息的日期確認收入的實現
　　 C．租金收入，在實際收到租金收入時確認收入的實現
　　 D．接受捐贈收入，在實際收到捐贈資產時確認收入的實現
　　【答案】BD
　　【解析】股息、紅利等權益性投資收益，除另有規定外，以被投資方作出利潤分配決定的日期確認收入的實現；租金收入，一般情況下，按照合同約定的承租人應付租金的日期確認收入的實現。