2013注冊會計師考試《稅法》考點講義：第十章

來源：233網校 2013年8月1日

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　　 (二)特殊收入的確認(★★★)

特殊收入的確認	具體規定
1．分期收款方式銷售貨物	按照合同約定的收款日期確認收入的實現
2．采用售后回購方式銷售商品	銷售的商品按售價確認收入，回購的商品作為購進商品處理。有{iE據表明不符合銷售收入確認條件的，如以銷售商品方式進行融資，收到的款項應確認為負債，回購價格大于原售價的，差額應在回購期間確認為利息費用
3．以舊換新方式銷售商品	銷售商品應當按照銷售商品收入確認條件確認收入，回收的商品作為購進商品處理
4．商業折扣條件銷售	企業為促進商品銷售而在商品價格上給予的價格扣除屬于商業折扣，商品銷售涉及商業折扣的，應當按照扣除商業折扣后的金額確定銷售商品收入金額
5．現金折扣條件銷售	債權人為鼓勵債務人在規定的期限內付款而向債務人提供的債務扣除屬于現金折扣，銷售商品涉及現金折扣的，應當按扣除現金折扣前的金額確定銷售商品收入金額，現金折扣在實際發生時作為財務費用扣除
6．折讓方式銷售	企業因售出商品的質量不合格等原因而在售價上給予的減讓屬于銷售折讓；企業因售出商品質量、品種不符合要求等原因而發生的退貨屬于銷售退回。企業已經確認銷售收入的售出商品發生銷售折讓和銷售退回，應當在發生當期沖減當期銷售商品收入
7．買一贈一方式組合銷售	企業以買一贈一等方式組合銷售本企業商品的，不屬于捐贈，應將總的銷售金額按各項商品的公允價值的比例來分攤確認各項的銷售收入
8．持續時間超過12個月的勞務	企業受托加工制造大型機械設備、船舶、飛機等，以及從事建筑、安裝、裝配工程業務或者提供其他勞務等，持續時間超過12個月的，按照納稅年度內完工進度或者完成的工作量確認收入的實現
9．采取產品分成方式取得　　收入	按照企業分得產品的日期確認收入的實現，其收入額按照產品的公允價值確定
10．非貨幣性資產交換以及　　貨物、財產、勞務流出　　企業	企業發生非貨幣性資產交換，以及將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利和利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓財產和提供勞務，但另有規定的除外

　　【提示】注意兩方面問題：(1)非貨幣性資產交換，以及將貨物流出企業的處理；(2)辨析實物捐贈過程中的收入問題。
　　 (1)非貨幣性資產交換，以及將貨物流出企業的處理
　　【例題11-多選題】納稅人下列行為應視同銷售確認企業所得稅收入的有()。
　　 A．將貨物用于對外投資
　　 B．將商品用于捐贈
　　 C．將產品用于職工福利
　　 D．將產品用于在建工程
　　【答案】ABC
　　【解析】企業發生非貨幣性資產交換，以及將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利和利潤分配等用途，應視同銷售，但對于貨物在同一法人實體內部之間的轉移，比如用于在建工程、管理部門等不作銷售處理。
　　【相關鏈接】所得稅與增值稅、消費稅等商品和勞務稅的視同銷售規則是存在差別的。將自產貨物用于企業內部行為，比如在建工程，商品和勞務稅作視同銷售處理，但是所得稅不視同銷售。(2)辨析實物捐贈過程中的收入問題
　　關于實物捐贈過程中的收入問題有兩類：一是接受捐贈，屬于一般收入中接受捐贈收入，是企業收入總額的一類。二是將貨物用于對外捐贈，分解為銷售貨物和對外捐贈兩項行為，屬于特殊收入。
　　企業將貨物用于捐贈，一方面要確認視同銷售收入和視同銷售成本；另一方面按規定衡量該捐贈是公益性捐贈還是非公益性捐贈，如果是公益性捐贈，則要考慮是否超過了規定的捐贈限額。這里考慮視同銷售收入和成本及同時考慮捐贈限額的思路要在做綜合題的時候特別注意。
　　【例題12·計算問答題】(關于贈出的例題)某企業(增值稅一般納稅人)將一批自產貨物通過政府部門捐贈給貧困地區，該批貨物賬面成本80萬元，同類市場價格100萬元(不含稅)。按照國稅函[20t0]148號文件的規定，對外捐贈屬于自制資產的，按同類資產同期對外售價確定銷售收入；屬于外購資產的，不以銷售為目的，具有替代職工福利等費用支出性質，且購買后在一個納稅年度內處置的，可按購入時的價格確定銷售收入。因此，不論企業會計賬面如何記錄，稅法應做如下處理：
　　 (1)該企業視同銷售收入100萬元和視同銷售成本80萬元都要體現在所得稅納稅申報表中。
　　 (2)該企業應按照同類市場價格計算增值稅銷項稅=100×17%=17(萬元)。
　　 (3)確定捐贈成本。捐贈成本的確定是現實中的一個有爭議的問題。現實中常見的捐贈成本確認是用下列會計處理來體現的：
　　借：營業外支出(捐贈商品的成本+增值稅)
　　貸：庫存商品
　　應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)(同類不含增值稅價格或組價×增值稅稅率)
　　就本題目而言：
　　借：營業外支出——捐贈支出97
　　貸：庫存商品80應
　　交稅費——應交增值稅(銷項稅額)17
　　 (4)用97萬元(另一觀點為117萬元)捐贈總成本與捐贈限額(會計利潤總額的12%)對比看是否超限額。
　　【分析】上述對外捐贈在稅法上要視同銷售，視同銷售收入和視同銷售成本、捐贈支出的成本在納稅申報表上都要有所體現，這是有明確稅法及報表規定的，但是在會計賬上是否也做銷售處理，在實際操作中和不同類型考試教材上都存在爭議。會計處理上與稅法在這個問題上一致與否，會導致同一捐贈行為的捐贈總成本出現差異——①會計作銷售的賬面捐贈總成本為“視同銷售收入+增值稅”(就本題目而言為117萬元)；②會計不做銷售的賬面捐贈總成本為“捐贈商品的成本+視同銷售的增值稅”(就本題目而言為97萬元)。鑒于目前實務和不同考試教材對捐贈賬務處理要求不同。故考試時一般很可能會回避讓考生計算捐贈成本的過程，即：如果命制實物捐贈的題目，一般會在題目中直接給出捐贈成本。